Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Расходы на оплату услуг по комплексному сопровождению организации при участии ее в торгах учитываются в бухгалтерском учете в составе расходов по обычным видам деятельности единовременно на дату подписания акта или отчета об оказанных услугах. В налоговом учете данные расходы учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, также единовременно.

Обоснование позиции:
Статьей 447 ГК РФ установлено, что торги проводятся в форме аукциона или конкурса и договор заключается с лицом, выигравшим их, то есть с тем, кто предложил на аукционе наиболее высокую цену, а по конкурсу - лучшие условия.
Согласно ч. 2 ст. 24 Федерального закона от 05.04.2013 N 44-ФЗ "О контрактной системе в сфере закупок товаров, работ, услуг для обеспечения государственных и муниципальных нужд" (далее - Закон N 44-ФЗ) конкурентными способами определения поставщиков (подрядчиков, исполнителей) являются конкурсы (открытый конкурс, конкурс с ограниченным участием, двухэтапный конкурс, закрытый конкурс, закрытый конкурс с ограниченным участием, закрытый двухэтапный конкурс), аукционы (аукцион в электронной форме, закрытый аукцион), запрос котировок, запрос предложений.
Под конкурсом понимается способ определения поставщика (подрядчика, исполнителя), при котором победителем признается участник закупки, предложивший лучшие условия исполнения контракта (ч. 3 ст. 24 Закона N 44-ФЗ).
Под аукционом понимается способ определения поставщика (подрядчика, исполнителя), при котором победителем признается участник закупки, предложивший наименьшую цену контракта (ч. 4 ст. 24 Закона N 44-ФЗ).

Бухгалтерский учет

Пунктом 2 ПБУ 10/99 "Расходы организации" (далее - ПБУ 10/99) установлено, что расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества).
Расходы организации в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности организации (п. 4 ПБУ 10/99) подразделяются на:
- расходы по обычным видам деятельности;
- прочие расходы.
Расходы, отличные от расходов по обычным видам деятельности, считаются прочими расходами.
Расходами по обычным видам деятельности являются, в том числе, расходы, связанные с выполнением работ (п. 5 ПБУ 10/99).
Так как организация участвует в торгах с целью заключения государственного (муниципального) контракта на выполнение работ, а выполнение работ является предметом деятельности организации, то расходы на оплату консультационных, юридических, информационных услуг (услуг по комплексному сопровождению) являются для организации расходами по обычным видам деятельности. Причем в данном случае не имеет значение, победит организация в торгах или нет. Ведь далеко не все расходы, понесенные организацией в рамках своей основной хозяйственной деятельности, приносят должный экономический эффект (например представительские, рекламные расходы), но если они осуществляются в рамках этой основной деятельности, то они являются расходами по обычным видам деятельности в целях бухгалтерского учета.
В соответствии с п. 16 ПБУ 10/99 расходы признаются в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:
- расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;
- сумма расхода может быть определена;
- имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации.
Если в отношении любых расходов, осуществленных организацией, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается дебиторская задолженность.
Расходы подлежат признанию в бухгалтерском учете независимо от намерения получить выручку, прочие или иные доходы и от формы осуществления расхода (денежной, натуральной и иной) (п. 17 ПБУ 10/99).
В рассматриваемой ситуации все условия признания расходов на момент подписания акта приемки-передачи услуг (отчета об оказанных услугах) соблюдаются, независимо от результата торгов. Поэтому нет оснований признавать понесенные затраты на оплату услуг по комплексному сопровождению дебиторской задолженностью, например, по аналогии с оплатой услуг по страхованию. Услуги по страхованию оказываются в течение периода действия договора страхования, в то время как страховая премия зачастую выплачивается единовременно и, соответственно, является предоплатой услуг по страхованию.
Отметим, что некоторые специалисты придерживаются иной точки зрения.*(1)
В соответствии с п. 18 ПБУ 10/99 расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности).
Абзацем 3 п. 19 ПБУ 10/99 предусмотрено, что в случае, когда расходы обуславливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов и когда связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы признаются путем их обоснованного распределения между отчетными периодами.
Пункт 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, в редакции, действующей с 01.01.2011, предусматривает, что затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе в соответствии с условиями признания активов, установленными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, и подлежат списанию в порядке, установленном для списания стоимости активов данного вида.
Данная норма, не исключая возможности использования счета 97 "Расходы будущих периодов", фактически определяет два основных критерия, которыми следует руководствоваться при решении вопроса об отнесении объектов учета к расходам будущих периодов.
Так, в качестве расходов будущих периодов учитываются, во-первых, расходы, которые прямо поименованы в качестве расходов будущих периодов в нормативных правовых актах по бухгалтерскому учету (иными словами, в ПБУ); во-вторых, если произведенные затраты отвечают понятию актива.
Если указанные условия не выполняются, то организация вправе признавать расходы по общему правилу единовременно в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств (п. 18 ПБУ 10/99).
В настоящее время необходимость использования счета 97 вытекает из следующих норм:
- п. 16 ПБУ 2/2008 "Учет договоров строительного подряда" (далее - ПБУ 2/2008);
- п. 39 ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов" (далее - ПБУ 14/2007);
- п.п. 8, 15, 16 ПБУ 15/2008 "Учет расходов по займам и кредитам" (далее - ПБУ 15/2008).
Так, согласно п. 16 ПБУ 2/2008 расходы по договору подряда признаются в том отчетном периоде, в котором они понесены. При этом расходы, относящиеся к выполненным по договору работам, учитываются как затраты на производство, а расходы, понесенные в связи с предстоящими работами, - как расходы будущих периодов.
По нашему мнению, затраты на услуги по комплексному сопровождению, получаемые организацией в период подготовки к участию в торгах, нельзя отнести к расходам, понесенным в связи с предстоящими работами по государственному (муниципальному) контракту, которые учитываются как расходы будущих периодов. В п. 16 ПБУ 2/2008 говорится о тех работах, которые осуществляются уже в рамках заключенного контракта на выполнение работ и, как правило, предусмотрены сметами. К тому же рассматриваемые нами расходы осуществляются организацией в любом случае, независимо от того, будет ли впоследствии заключен контракт на выполнение работ или нет. Поэтому напрямую с предстоящим выполнением работ услуги по сопровождению не связаны.
Очевидно, что учет услуг по комплексному сопровождению участия в торгах также не регулируется нормами ПБУ 14/2007 и ПБУ 15/2008.
Понятие актива разъясняется в Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России, одобренной Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России и Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров России 29.12.1997 (далее - Концепция).
Исходя из п. 7.2 Концепции активами считаются хозяйственные средства, контроль над которыми организация получила в результате свершившихся фактов ее хозяйственной деятельности и которые должны принести ей экономические выгоды в будущем.
В п. 7.2.1 Концепции указывается, что "будущие экономические выгоды" - это потенциальная возможность активов прямо или косвенно способствовать притоку денежных средств в организацию. Считается, что актив принесет в будущем экономические выгоды организации, когда он может быть:
а) использован обособленно или в сочетании с другим активом в процессе производства продукции, работ, услуг, предназначенных для продажи;
б) обменен на другой актив;
в) использован для погашения обязательства;
г) распределен между собственниками организации.
Мы придерживаемся позиции, что расходы на оплату консультационных, юридических и информационных услуг не могут быть квалифицированы в качестве активов. В этой связи полагаем, что счет 97 для учета рассматриваемых затрат применять не следует. Поэтому указанные расходы должны быть единовременно признаны в том отчетном периоде, в котором они имели место.
Учитывая изложенное, в анализируемой ситуации в учете целесообразно сделать следующие записи:
Дебет 76 (60) Кредит 51
- оплачены услуги по комплексному сопровождению;
Дебет 26 Кредит 76 (60)
- признан расход (на дату подписания акта, отчета).

Налог на прибыль

Объектом налогообложения по налогу на прибыль для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, признается прибыль, которая определяется как разница между полученными ими доходами и величиной произведенных расходов, определяемых в соответствии с главой 25 НК РФ (п. 1 ст. 247 НК РФ). Соответственно, налоговой базой по налогу на прибыль для указанной категории налогоплательщиков признается денежное выражение прибыли, определяемой как разница между полученными ими доходами и произведенными расходами (п. 1 ст. 274 НК РФ).
В целях главы 25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ) (п. 1 ст. 252 НК РФ).
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). При этом расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Так, для целей налогообложения прибыли к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся:
- расходы на юридические и информационные услуги (пп. 14 п. 1 ст. 264 НК РФ);
- расходы на консультационные и иные аналогичные услуги (пп. 15 п. 1 ст. 264 НК РФ).
В данном случае участие в торгах связано с основной деятельностью организации, поэтому расходы на оплату услуг по комплексному сопровождению при участии в торгах могут быть учтены в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании, например, пп. 15 п. 1 ст. 264 НК РФ.
При этом, на наш взгляд, для учета данных затрат не имеет значения, выиграет ли организация торги или нет, поскольку изначально участие в торгах направлено на получение дохода. Отметим, что в некоторых своих разъяснениях официальные органы указывают на то, что понесенные расходы на юридические и консультационные услуги должны приводить к положительному экономическому результату, а у налогоплательщика в штате не должно быть сотрудников, в чьи должностные обязанности входит оказание подобных услуг (письма Минфина России от 16.07.2008 N 03-03-06/1/83, от 06.12.2006 N 03-03-04/2/257, УМНС по г. Москве от 07.12.2004 N 26-12/78777).
Однако налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения прибыли полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность. Бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы (определения КС РФ от 04.06.2007 N 320-О-П, N 366-О-П).
Учитывая изложенную позицию КС РФ, суды указывают на то, что консультационные и юридические услуги могут учитываться в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, даже в том случае, если ожидаемого экономического эффекта от их приобретения налогоплательщик не получил (смотрите, например, постановления Девятого арбитражного апелляционного суда от 15.02.2012 N 09АП-534/12, Седьмого арбитражного апелляционного суда от 06.11.2008 N 07АП-5608/08).
Налоговые органы требуют, чтобы документальное оформление таких услуг было максимально подробным. При составлении актов об оказании услуг стороны должны указать:
- какие именно услуги оказаны;
- в каком объеме оказаны услуги;
- привести расчет цены услуг с разбивкой по составу.
Отметим, что в письмах Минфина России от 16.01.2008 N 03-03-06/1/7, УФНС РФ по г. Москве от 27.01.2006 N 20-12/5557 представители финансового ведомства и налогового органа указали, что расходы организации, связанные с участием в тендерных торгах, которые проиграны, могут быть признаны для целей налогообложения прибыли в составе внереализационных расходов единовременно. То есть официальные органы подтверждают, что независимо от результатов участия в торгах организация может учесть понесенные затраты в целях налогообложения прибыли.
При этом из представленных разъяснений следует, что для учета таких затрат необходимо, чтобы:
- организация участвовала в торгах в рамках своей основной деятельности;
- расходы должны быть понесены в связи с выполнением требований, предъявляемых организаторами торгов участникам торгов;
- расходы участнику торгов не возвращаются и не возмещаются;
- расходы подтверждены документами, подтверждающими участие в торгах.
Согласно пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ для расходов в виде платы сторонним организациям за выполненные ими работы (предоставленные услуги) датой осуществления внереализационных и прочих расходов признается, если иное не установлено ст.ст. 261, 262, 266 и 267 НК РФ, дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последнее число отчетного (налогового) периода (письмо Минфина от 22.12.2010 N 03-03-06/1/794).
Таким образом, затраты на услуги по комплексному сопровождению организации при участии в торгах учитываются единовременно, по нашему мнению, в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией на дату подписания акта приемки-передачи оказанных услуг (отчета об оказанных услугах).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Вахромова Наталья

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член МоАП Горностаев Вячеслав

17 декабря 2014 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

*(1) - Торги: расходы на участие в них (Е. Чиркова, "Налоговый вестник", N 12, декабрь 2011 г.);
- Компания-конкурсант на торгах: учет и налогообложение (Н.Н. Шишкоедова, "Бухгалтерский учет", N 3, N 4, март, апрель 2012 г.).