Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Налоговым законодательством расходы на ГСМ прямо не отнесены к нормируемым, поэтому организация может учесть расходы на ГСМ для данного автомобиля в размере фактических затрат. То есть в рассматриваемой ситуации организация может на основании акта, подписанного членами комиссии (приложив материалы расследования, заключения экспертизы прибора), принять решение списать в расходы, учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль, ту часть затрат, которые относятся на ГСМ, расход которых не был подтверждён данными спидометра из-за его неисправности.
В рассматриваемой ситуации, когда фактический расход ГСМ превысил расход, рассчитанный исходя из показания неисправного спидометра, занижающего пробег, оснований для восстановления НДС не возникает, поскольку топливо в части данного превышения было также использовано для облагаемых НДС операций.

Обоснование позиции:
Объектом налогообложения по налогу на прибыль для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, признается прибыль, которая определяется как разница между полученными ими доходами и величиной произведенных ими расходов, определяемых в соответствии с главой 25 НК РФ (п. 1 ст. 247 НК РФ). Соответственно, налоговой базой по налогу на прибыль для указанной категории налогоплательщиков признается денежное выражение прибыли, определяемой как разница между полученными ими доходами и произведенными расходами (п. 1 ст. 274 НК РФ).
Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ в целях формирования налогооблагаемой прибыли налогоплательщики вправе уменьшить полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ), под которыми понимаются обоснованные (экономически оправданные) и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, - убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Расходы, в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика, подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (п. 2 ст. 252 НК РФ). Первые, в свою очередь, подразделяются на материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации и прочие расходы (п. 2 ст. 253 НК РФ).
В налоговом учете организация может учитывать расходы на ГСМ либо в составе материальных расходов в соответствии с пп. 5 п. 1 ст. 254 НК РФ, либо в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, согласно пп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ, как затраты на содержание служебного транспорта. В данном случае играет роль назначение используемого транспорта (письма УФНС России по г. Москве от 07.07.2008 N 20-12/064123.2, от 13.04.2007 N 20-12/035154).
Налоговым законодательством расходы на ГСМ прямо не отнесены к нормируемым, поэтому организация может учесть расходы на ГСМ в размере фактических затрат.
Минфин России разъясняет, что налогоплательщики вправе, но не обязаны использовать "Нормы расхода топлив и смазочных материалов на автомобильном транспорте", утвержденные распоряжением Минтранса России от 14.03.2008 N АМ-23-р (далее - Методические рекомендации Минтранса), при определении обоснованности произведенных затрат на ГСМ (смотрите, например, письма Минфина России от 27.01.2014 N 03-03-06/1/2875, от 03.06.2013 N 03-03-06/1/20097, от 30.01.2013 N 03-03-06/2/12, от 11.07.2012 N 03-03-06/4/71, от 10.06.2011 N 03-03-06/4/67 и другие). На это также указывает и судебная практика (определение ВАС РФ от 14.08.2008 N 9586/08, постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 05.04.2012 N Ф04-995/12 по делу N А27-8757/2011, ФАС Московского округа от 28.09.2007 N КА-А41/9866-07, ФАС Центрального округа от 04.04.2008 N А09-3658/07-29, ФАС Уральского округа от 20.02.2008 N Ф09-514/08-С2). В этой связи отметим, что нормы расхода топлив и смазочных материалов на автомобильном транспорте, приведенные в Методические рекомендации Минтранса, носят рекомендательный характер.
В то же время в некоторых письмах Минфина России и налоговых органов высказывается мнение, что при определении обоснованности произведенных затрат на приобретение топлива для служебного автомобиля необходимо учитывать Методические рекомендации Минтранса (письмо Минфина РФ от 11.07.2012 N 03-03-06/4/71, от 10.06.2011 N 03-03-06/4/67).
При этом в любом случае документом, который подтверждает использование автотранспорта в производственных целях и, как следствие, обоснованность затрат на ГСМ, является путевой лист.
Исходя из выше изложенного можно сделать вывод о том, что на данный момент не установлена обязанность организаций в обязательном порядке применять Методические рекомендации Минтранса при списании ГСМ в целях налогообложения. При этом организация для решения внутренних задач рационального использования ГСМ может использовать данные нормы*(1).
Таким образом, налоговым законодательством расходы на ГСМ прямо не отнесены к нормируемым, поэтому организация может учесть расходы на ГСМ в размере фактических затрат. Однако это не исключает необходимости представлять доказательства того, что произведённые расходы являются экономически обоснованными, в частности, в случае, когда ГСМ были использованы сверх норм, установленных налогоплательщиком самостоятельно (определение ВАС РФ от 09.07.2012 N ВАС-8327/12).
Отметим, что специалисты налоговых органов говорят о возможности признания затрат на ГСМ в целях исчисления налога на прибыль и в тех случаях, когда показания спидометра не могут достоверно отражать фактический пробег автомобиля (например, в результате выходя спидометра из строя) (письмо ФНС России от 16.07.2010 N ШС-37-3/6848). В вышеуказанном письме в случае выхода из строя спидометра автомобиля специалисты ФНС рекомендуют документально отразить факт поломки спидометра, например составить акт и отразить эту информацию в поле "показания спидометра" формы путевого листа, применяемой Вашей организацией. При этом фактический пробег автомобиля может быть подтвержден иными документами, в частности объективно (результаты измерений) отражающими расстояние, которое было преодолено автомобилем с неисправным спидометром. Указанные документы должны иметь обязательные реквизиты, установленные ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете". Факт начала использования спидометра после его ремонта также требует документирования с отражением начального значения показателя спидометра.
Следовательно, организация в рассматриваемой ситуации на основании акта, подписанного членами комиссии (приложив материалы расследования, заключения экспертизы прибора*(2)), может принять решение списать в расходы, учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль, ту часть затрат, которые относятся на ГСМ, расход которых был не подтверждён данными спидометра ввиду его неисправности.
В акте может быть отражены расстояния и расход бензина на поездки, зафиксированные в путевых листах. Основанием для расчета могут быть, в частности, распечатки с сайтов, содержащих сведения систем спутниковой навигации или интерактивных карт (например, система Яндекс-карты позволяет определить расстояние от пункта отправления до пункта назначения на маршруте, заданном пользователем). Если по каким-то маршрутам Вами производились поездки ранее, то в качестве основания для расчета могут послужить копии путевых листов, в которых содержатся данные спидометра. Кроме этого, возможно также приведение информации о данных приборов учета и контроля за перемещением транспортных средств с использованием системы спутниковой навигации ГЛОНАС или иных систем, позволяющих достоверно определить пройденный автотранспортным средством путь, например GPS-навигатор (письмо Минфина России от 16.06.2011 N 03-03-06/1/354).

НДС

В соответствии с п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные ст. 171 НК РФ налоговые вычеты. В то же время налоговым законодательством предусмотрены случаи восстановления НДС (п. 3 ст. 170 НК РФ), которые сводятся к тому, что восстанавливать суммы НДС, ранее правомерно принятые к вычету, необходимо в том случае, когда приобретаемые для облагаемых НДС операций активы фактически не будут использованы в облагаемых НДС операциях (п. 2 ст. 171 НК РФ).
При этом перечень случаев восстановления ранее принятого к вычету НДС, содержащийся в п. 3 ст. 170 НК РФ, является закрытым и расширительному толкованию не подлежит, на что неоднократно указывали судебные органы (постановления ФАС Московского округа от 11.05.2011 N Ф05-3483/2011, ФАС Уральского округа от 29.12.2010 N Ф09-10952/10-С3, ФАС Центрального округа от 10.03.2010 N А35-8336/08-С8 и другие). Требование налоговых органов о восстановлении НДС в других ситуациях (например в случае списания похищенного, испорченного, недостающего имущества, списания (ликвидации) недоамортизированных основных средств и другое) суды, как правило, признают необоснованными.
Таким образом, в рассматриваемой ситуации, когда фактический расход ГСМ превысил расход, рассчитанный исходя из показания неисправного спидометра, занижающего пробег, то оснований для восстановления НДС не возникает, поскольку топливо в части данного превышения было также использовано для облагаемых НДС операций.
О том, что эксплуатация транспортного средства с неисправным спидометром не влияет на налоговый вычет по НДС по приобретённым ГСМ, свидетельствуют материалы арбитражной практики (постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 30.06.2011 N 09АП-12855/2011-АК, 09АП-13309/2011-АК).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Графкин Олег

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Королева Елена

16 декабря 2014 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

*(1) Отметим, что, кроме этого, руководитель может утвердить своим приказом нормы списания топлива для конкретной марки (модели) автотранспортного средства, иной техники. Основанием для издания такого приказа и подтверждением экономической обоснованности применения данных норм могут служить:
- техническая документация завода-изготовителя;
- результаты испытаний, контрольных замеров, проведенных комиссией, при которых выявляется реальный расход топлива на 100 км, за один час непрерывной работы и т.п.
Результаты замеров, как правило, оформляются Актом контрольного замера расхода топлива для конкретной марки (модели) автомобиля, иной техники, который составляется по произвольной форме. При разработке подобных норм необходимо также учитывать:
- конструктивные особенности технического средства (марка двигателя; рабочий объем двигателя, его мощность и тип, количество передач), его техническое состояние;
- режим эксплуатации технического средства;
- дорожно-транспортные, климатические и иные факторы.
Организация может использовать самостоятельно разработанную норму расхода ГСМ в качестве временной. В дальнейшем может применяться норма, разработанная научной организацией, осуществляющей разработку таких норм по специальной программе-методике (например Научно-исследовательским институтом автомобильного транспорта). При этом контролирующие органы отмечают, что при определении норм расхода топлива в отношении автомобилей, для которых нормы расхода топлива и смазочных материалов не утверждены, следует руководствоваться соответствующей технической документацией и (или) информацией, предоставляемой изготовителем автомобиля.
*(2) В судебной практике отмечается, что факты поломки спидометра должны быть документально подтверждены (постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 14.10.2010 N 08АП-7116/2010).