Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Согласно п. 1 ст. 105 ГК РФ дочерним признается хозяйственное общество (акционерное, с ограниченной или дополнительной ответственностью), если другое (основное) хозяйственное общество в силу преобладающего участия в его уставном капитале, либо в соответствии с заключенным между ними договором, либо иным образом имеет возможность определять решения, принимаемые таким обществом.
Ликвидация юридического лица влечет его прекращение без перехода в порядке универсального правопреемства его прав и обязанностей к другим лицам (п. 1 ст. 61 ГК РФ).
Порядок распределения имущества ликвидируемого общества с ограниченной ответственностью (далее также - общество, ООО) между его участниками установлен ст. 58 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (далее - Закон N 14-ФЗ).
Согласно п. 1 ст. 58 Закона N 14-ФЗ оставшееся после завершения расчетов с кредиторами имущество ликвидируемого общества распределяется ликвидационной комиссией между участниками общества в очередности, установленной данным пунктом. При этом распределение имущества ликвидируемого общества между участниками общества осуществляется пропорционально их долям в уставном капитале общества.

Налог на прибыль

В соответствии с п. 2 ст. 277 НК РФ при ликвидации организации и распределении имущества ликвидируемой организации доходы налогоплательщиков - участников ликвидируемой организации определяются исходя из рыночной цены получаемого ими имущества на момент получения данного имущества за вычетом фактически оплаченной (вне зависимости от формы оплаты) соответствующими участниками этой организации стоимости долей.
На основании пп. 4 п. 1 ст. 251 НК РФ для целей налогообложения прибыли организаций не учитываются, в частности, доходы в виде имущества, которое получено в пределах вклада (взноса) участником хозяйственного общества при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества между его участниками.
Иными словами, при передаче налогоплательщику имущества ликвидируемого общества в порядке, установленном ст. 58 Закона N 14-ФЗ, доход налогоплательщика определяется как разница между рыночной стоимостью получаемого имущества на момент его получения и стоимостью оплаченной доли в уставном капитале ООО.
Доходы в виде имущества, полученного сверх суммы вклада в уставный капитал, признаются безвозмездно полученными (п. 2 ст. 248 НК РФ) и учитываются при определении налоговой базы в составе внереализационных доходов (п. 8 ст. 250 НК РФ). Причем норма пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ в данном случае не применяется (смотрите письма Минфина России от 17.03.2006 N 03-03-04/2/81, УФНС России по г. Москве от 15.07.2008 N 20-12/066881).
Если стоимость полученного имущества оказалась ниже стоимости внесенного вклада в уставный капитал, то полученная разница убытком не признается и не учитывается для целей налогообложения прибыли, так как в силу п. 3 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде взноса в уставный капитал ООО (письма Минфина России от 06.11.2008 N 03-03-09/141, от 17.03.2006 N 03-03-04/2/81, УФНС России по г. Москве от 22.06.2007 N 20-12/059641.2@).
В рассматриваемой ситуации к организации переходит право собственности на объекты основных средств (ОС) и материально-производственные запасы (МПЗ).
В письме Минфина России от 24.06.2008 N 03-03-06/1/367 финансовое ведомство пришло к выводу, что стоимость ОС и МПЗ, полученных учредителем при распределении имущества ликвидируемой организации, должна признаваться равной нулю, поскольку учредитель не несет расходов на приобретение данного имущества.
В письмах Минфина России от 05.04.2011 N 03-03-06/1/212, от 25.08.2010 N 03-03-06/1/564 специалисты финансового ведомства разъясняли, что первоначальная стоимость имущества, принимаемого налогоплательщиком-участником от ликвидируемой организации, в целях налогового учета определяется исходя из рыночной цены получаемого им имущества на момент получения данного имущества за вычетом фактически оплаченной (вне зависимости от формы оплаты) соответствующими участниками этой организации стоимости долей в уставном капитале. Данный вывод был сделан на основании п. 2 ст. 277 НК РФ.
Однако норма п. 2 ст. 277 НК РФ отражает порядок определения дохода организации-участника, учитываемого в целях налогообложения прибыли при получении имущества ликвидируемого дочернего общества. На наш взгляд, к определению налоговой стоимости полученного имущества данная норма не применима.
Порядок определения первоначальной стоимости объектов основных средств в налоговом учете регламентируется нормами ст. 257 НК РФ. А стоимость материально-производственных запасов определяется согласно положениям п. 2 ст. 254 НК РФ.
В общем случае первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение (а в случае, если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно либо выявлено в результате инвентаризации, - как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с п.п. 8 и 20 ст. 250 НК РФ), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ (абзац второй п. 1 ст. 257 НК РФ). Стоимость материально-производственных запасов, включаемых в материальные расходы, определяется исходя из цен их приобретения (без учета НДС и акцизов, за исключением случаев, предусмотренных настоящим НК РФ), включая комиссионные вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, ввозные таможенные пошлины и сборы, расходы на транспортировку и иные затраты, связанные с приобретением материально-производственных запасов (п. 2 ст. 254 НК РФ).
Однако указанный порядок, на наш взгляд, равно как и другие положения ст.ст. 257 и 254 НК РФ, касающиеся порядка определения первоначальной стоимости ОС и МПЗ, не может напрямую применяться в рассматриваемой ситуации.
В своих более поздних разъяснениях финансовое ведомство пришло к выводу, что при принятии имущества ликвидируемого дочернего общества к налоговому учету необходимо исходить из того, что право на получение данного имущества возникло в связи с приобретением налогоплательщиком доли в уставном капитале общества, вследствие чего такое имущество не может рассматриваться как безвозмездно полученное.
Исходя из принципа экономической обоснованности налогов, предусмотренного п. 3 ст. 3 НК РФ, стоимость получаемого имущества ликвидируемого общества должна определяться исходя из стоимости оплаченной участником доли в уставном капитале общества, с учетом отраженного в налоговом учете по дату получения имущества дохода в виде превышения рыночной стоимости имущества над стоимостью такой доли. В связи с этим, учитывая установленный ст. 277 НК РФ порядок оценки стоимости распределяемого ликвидируемым обществом имущества, налогоплательщик вправе принять указанное имущество к налоговому учету по стоимости (первоначальной стоимости), равной рыночной стоимости имущества на дату его получения (смотрите письма Минфина России от 09.08.2013 N 03-03-06/1/32297 (п. 3), от 02.11.2011 N 03-03-06/4/125, от 11.10.2011 N 03-03-10/99, от 17.12.2007 N 03-03-06/1/865).
С данной позицией соглашаются и арбитражные суды (смотрите, например, определение ВАС РФ от 17.05.2012 N ВАС-5633/12, постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 16.01.2012 N Ф04-7310/11 по делу N А03-13090/2010, ФАС Дальневосточного округа от 13.10.2009 N Ф03-5230/2009). Также судами отмечено, что амортизация по полученным объектам основных средств начисляется в общеустановленном порядке.
Как видим, порядок принятия к налоговому учету имущества, получаемого при распределении имущества ликвидируемого общества, законодательно не определен. При этом все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов) (п. 7 ст. 3 НК РФ).
Принимая во внимание позицию Минфина России, изложенную в последних письмах, и позицию судов, считаем, что в рассматриваемой ситуации организация-участник при ликвидации дочернего предприятия и получении имущества ликвидируемого общества вправе принять указанное имущество к налоговому учету по стоимости, равной рыночной стоимости имущества на дату его получения. Рыночная стоимость имущества должна быть подтверждена документально (в данном случае - отчетом независимого оценщика). Применение данного подхода, на наш взгляд, необходимо отразить в учетной политике для целей налогообложения.
В то же время напомним, что организация вправе воспользоваться правом налогоплательщика и обратиться в Минфин России или в налоговый орган по месту учета организации за соответствующими письменными разъяснениями (пп. 1, 2 п. 1 ст. 21 НК РФ). При возникновении спора наличие персональных письменных разъяснений финансового ведомства и налоговых органов исключает вину лица в совершении налогового правонарушения на основании пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ.

НДС

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признается, в частности, реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ, в том числе осуществленная на безвозмездной основе. Вместе с тем не признается объектом обложения НДС передача имущества в пределах первоначального взноса участнику хозяйственного общества при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками (пп. 5 п. 3 ст. 39, пп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ).
Следовательно, если стоимость имущества, передаваемого участнику хозяйственного общества при ликвидации общества, превышает первоначальный взнос участника, то сумма указанного превышения облагается НДС (письмо Минфина России от 02.11.2011 N 03-03-06/4/125). При этом плательщиком НДС в данном случае является сторона, передающая имущество (дочернее предприятие) (п. 1 ст. 146, смотрите также письмо Минфина России от 14.05.2012 N 03-07-11/144).
На разницу между стоимостью передаваемого имущества и размером первоначального взноса дочернему предприятию необходимо выставить счет-фактуру (ст. 168 НК РФ).
В то же время принять к вычету указанные суммы НДС организации-участнику нельзя, поскольку получателем счета-фактуры (в том числе корректировочные, исправленные), полученные при безвозмездной передаче товаров (выполнении работ, оказании услуг), включая основные средства и нематериальные активы, в книге покупок не регистрируются (п. 19 Правил ведения книги покупок, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 "О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость").

Бухгалтерский учет

В соответствии с п. 8 ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений" (далее - ПБУ 19/02) финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. Первоначальной стоимостью финансовых вложений, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, признается их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации (п. 12 ПБУ 19/02).
Выбытие финансовых вложений признается в бухгалтерском учете организации на дату единовременного прекращения действия условий принятия их к бухгалтерскому учету, приведенных в п. 2 ПБУ 19/02 (п. 25 ПБУ 19/02). На наш взгляд, при ликвидации дочерней организации указанные условия прекращают действовать, поэтому стоимость финансового вложения подлежит списанию в бухгалтерском учете.
Согласно п. 27 ПБУ 19/02 вклады в уставные капиталы ООО при выбытии оцениваются по их первоначальной стоимости.
При получении от ликвидируемого общества объектов основных средств и МПЗ организация-участник должна отразить их оприходование в бухгалтерском учете.
Согласно п. 7 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (далее - ПБУ 6/01) основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. Материально-производственные запасы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости (п. 5 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов", далее - ПБУ 5/01).
В бухгалтерском учете существует несколько методов определения первоначальной стоимости основных средств и фактической себестоимости МПЗ, зависящих от способа их поступления в организацию (п.п. 8, 9, 10, 11 ПБУ 6/01 и п.п. 6, 7, 8, 9, 10 ПБУ 5/01).
При этом способ поступления объектов ОС и МПЗ в результате их передачи, вследствие ликвидации дочерней организации, прямо не предусмотрен ни в ПБУ 6/01, ни в ПБУ 5/01. Следовательно, не предусмотрен и метод определения первоначальной стоимости объектов ОС и фактической стоимости МПЗ в таких случаях.
Согласно п. 7 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации" (далее - ПБУ 1/2008), если по конкретному вопросу в нормативных правовых актах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, к которым относятся и способы оценки фактов хозяйственной деятельности (п. 2 ПБУ 1/2008), то при формировании учетной политики осуществляется разработка организацией соответствующего способа, исходя из ПБУ 1/2008 и иных положений по бухгалтерскому учету, а также Международных стандартов финансовой отчетности. При этом иные положения по бухгалтерскому учету применяются для разработки соответствующего способа в части аналогичных или связанных фактов хозяйственной деятельности, определений, условий признания и порядка оценки активов, обязательств, доходов и расходов.
Таким образом, в данной ситуации организация вправе самостоятельно определить и зафиксировать в учетной политике для целей бухгалтерского учета способ оценки стоимости основных средств, полученных при ликвидации дочернего общества с учетом положений п. 7 ПБУ 1/2008.
Напомним, что одной из основных задач бухгалтерского учета является формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении (пп. "в" п. 4 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н).
Поэтому порядок бухгалтерского учета ОС и МПЗ должен способствовать достижению указанных задач, и отражаемая в учете стоимость имущества должна соответствовать реальным (достоверным) данным.
С учетом изложенного, на наш взгляд, при оценке стоимости получаемых ОС и МПЗ следует исходить из данных о рыночной стоимости данного имущества на дату их передачи организации. Аналогично определяется стоимость активов, полученных безвозмездно (п. 10.3 ПБУ 9/99 "Доходы организации" (далее - ПБУ 9/99)). При этом отметим, что, по нашему мнению, полученное имущество не является безвозмездно полученным.
При поступлении имущества от ликвидируемого общества организация должна отразить в бухгалтерском учете доход (п. 2 ПБУ 9/99).
Поскольку поступление указанных активов не является выручкой от продажи продукции и товаров или поступлением, связанным с выполнением работ, оказанием услуг организацией, то в бухгалтерском учете признается прочий доход (п.п. 4, 5 ПБУ 9/99).
Полагаем, что операции, связанные с выбытием финансового вложения (доли в уставном капитале ООО) и получением ОС и МПЗ, в рассматриваемой ситуации, с учетом положений Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению (утверждены приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н), могут быть отражены на счетах бухгалтерского учета следующим образом:
Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 58
- отражен расход в виде стоимости выбывшего финансового вложения (п. 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации" (далее - ПБУ 10/99);
Дебет 76, субсчет "Расчеты с дочерним обществом" Кредит 91, субсчет "Прочие доходы"
- признан доход в виде рыночной стоимости полученных объектов ОС и МПЗ при распределении имущества ликвидируемого общества;
Дебет 08 (10) Кредит 76, субсчет "Расчеты с дочерним обществом"
- отражена операция по формированию первоначальной (фактической) стоимости полученных при распределении имущества ликвидируемого общества основных средств (материально-производственных запасов);
Дебет 01 Кредит 08
- приняты на учет объекты основных средств по первоначальной стоимости.
Отметим, что некоторые специалисты придерживаются несколько иного подхода к отражению данных операций в бухгалтерском учете*(1).
Данная точка зрения основана на том, что доход организации-участника определяется только в случае превышения рыночной стоимости полученного имущества над стоимостью вклада в уставный капитал ООО, то есть по аналогии с налоговым учетом.
Расход признается в том случае, если рыночная стоимость получаемого имущества меньше ранее оплаченной доли в уставном капитале. Однако, на наш взгляд, такой подход представляется спорным, поскольку подменяет понятие финансового результата от хозяйственной операции на понятия доходов и расходов.
Напомним, что порядок учета имущества, распределенного при ликвидации дочернего общества, законодательно не установлен, поэтому организации необходимо принять собственное решение и разработать порядок учета данных операций для целей бухгалтерского учета.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Вахромова Наталья

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Королева Елена

29 декабря 2014 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

*(1) Ликвидация общества: инструкция для бухгалтера (О. Беленькая, "Налоги и налоговое планирование", N 1, январь 2012 г.).