Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Бухгалтерский учет

При отражении лизинговых операций в бухгалтерском учете следует руководствоваться:
- Указаниями об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденными приказом Минфина России от 17.02.1997 N 15 (далее - Указания) (Информационное сообщение Минфина России от 17.11.2014);
- ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (далее - ПБУ 6/01);
- Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н (далее - Методические указания);
- Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденным Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее - Инструкция по применению Плана счетов).
Стоимость лизингового имущества, учитываемого на балансе лизингополучателя, учитывается на счете 01 "Основные средства", субсчет "Арендованное имущество" (п. 8 Указаний). Актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основного средства, если одновременно выполняются условия, перечисленные в п. 4 ПБУ 6/01. При этом обращаем внимание, что для соблюдения условия, установленного пп. "а" п. 4 ПБУ 6/01, достаточно того, чтобы объект был предназначен для указанных в нем целей (а не фактически использовался в этих целях).
Стоимость объектов основных средств, в том числе являющихся предметом лизинга, погашается посредством начисления амортизации (п. 17 ПБУ 6/01, п. 49, п. 50 Методических указаний N 91н). В п. 17 ПБУ 6/01 перечислены объекты, не подлежащие амортизации в бухгалтерском учете. По остальным основным средствам, не перечисленным в п. 17 ПБУ 6/01, в бухгалтерском учете начисление амортизации начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и производится до полного погашения его стоимости либо списания его с бухгалтерского учета (п. 21, 22 ПБУ 6/01).
Начисление амортизационных отчислений производится по сформированной первоначальной стоимости и исходя из установленных лизингополучателем самостоятельно сроков полезного использования (п. 4 ПБУ 6/01). То есть стоимость предмета лизинга, числящегося на балансе у лизингополучателя, учитывается в расходах в размере начисленной амортизации (п. 17 ПБУ 6/01, п. 9 Указаний, п. 16 "Расходы организации" ПБУ 10/99" (далее - ПБУ 10/99)).
По общему правилу в течение срока полезного использования объекта основных средств начисление амортизационных отчислений не приостанавливается, за исключением случаев, перечисленных в п. 23 ПБУ 6/01:
1) перевод объекта по решению руководителя организации на консервацию на срок более трех месяцев;
2) в период восстановления объекта, продолжительность которого превышает 12 месяцев.
Во всех остальных случаях, не перечисленных в п. 23 ПБУ 6/01, начисление амортизации в бухгалтерском учете производится в течение всего срока нахождения объекта на балансе, независимо от факта использования его в деятельности организации.
Начисление амортизационных отчислений по объектам основных средств производится независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде и отражается в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому оно относится (п. 24 ПБУ 6/01).
Таким образом, в рассматриваемой ситуации организация должна приостановить начисление амортизации в бухгалтерском учете по объектам лизинга только в периоде их перевода по решению руководителя на консервацию сроком более трех месяцев (т.е. в период с октября 2013 года по апрель 2014 года, а также с ноября 2014 года по апрель 2015 года). В остальных случаях временного неиспользования техники и оборудования (если объекты не восстанавливались в течение периода, продолжительность которого превышает 12 месяцев) организация должна продолжать начислять амортизацию в бухгалтерском учете, независимо от фактического использования объектов и от результатов деятельности организации в отчетном периоде (прибыль или убыток).
Доходы, получаемые организацией от предоставления за плату во временное пользование активов, а также расходы, осуществление которых связано с предоставлением за плату во временное пользование активов, когда это не является предметом деятельности организации, относятся, соответственно, к прочим доходам и расходам, которые в общем случае подлежат зачислению на счет прибылей и убытков организации, то есть на счет 91 "Прочие доходы и расходы" (п.п. 5, 7, 11 ПБУ 9/99 "Доходы организации", п.п. 5, 11, 15 ПБУ 10/99, Инструкция по применению Плана счетов).
Суммы начисленной амортизации по объектам основных средств отражаются в бухгалтерском учете путем накопления соответствующих сумм на отдельном счете (п. 25 ПБУ 6/01). Аналитический учет по счету 02 "Амортизация основных средств" ведется по отдельным инвентарным объектам основных средств (Инструкция по применению плана счетов). Начисленная сумма амортизации основных средств отражается в бухгалтерском учете по кредиту счета 02 "Амортизация основных средств" в корреспонденции со счетами учета затрат на производство (расходов на продажу). Организация-арендодатель отражает начисленную сумму амортизации по основным средствам, сданным в аренду, по кредиту счета 02 "Амортизация основных средств" и дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" (если арендная плата формирует прочие доходы).
Аналитический учет по счету 91 "Прочие доходы и расходы" ведется по каждому виду прочих доходов и расходов. При этом построение аналитического учета по прочим доходам и расходам, относящимся к одной и той же финансовой, хозяйственной операции, должно обеспечивать возможность выявления финансового результата по каждой операции.
В связи с изложенным полагаем, что поскольку в данном случае предоставление сельскохозяйственной техники и оборудования в аренду не является основным видом деятельности сельскохозяйственной организации, то ей следует отражать доходы/расходы от аренды в составе прочих доходов и расходов. И, соответственно, сумму начисленной амортизации по объектам, сданным в аренду (в том числе в периоде, когда тот или иной объект временно не предоставляется в аренду), учитывать по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы", аналитика "Аренда".

Налоговый учет

В соответствии с п. 10 ст. 258 НК РФ имущество, полученное (переданное) в финансовую аренду по договору лизинга, включается в соответствующую амортизационную группу той стороной, у которой данное имущество должно учитываться в соответствии с условиями договора финансовой аренды*(1). Соответственно, если предмет лизинга учитывается у лизингополучателя, то амортизация по данному имуществу начисляется также лизингополучателем.
В целях налогообложения прибыли арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество учитываются лизингополучателем после принятия имущества в лизинг в составе прочих расходов на основании пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ в порядке, установленном пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ. При этом у лизингополучателя-балансодержателя арендные (лизинговые) платежи учитываются в расходах за вычетом суммы амортизации по этому имуществу, начисленной в соответствии со статьями 259-259.2 НК РФ.
Таким образом, отнесение стоимости амортизируемого имущества (в данном случае - лизингового имущества) к расходам для целей налогообложения осуществляется посредством механизма амортизации в соответствии со статьями 256-259.3 НК РФ. Виды амортизируемого имущества, не подлежащие амортизации, приведены в п. 2 ст. 256 НК РФ.
Согласно п. 5 ст. 259.1 НК РФ при применении линейного метода начисление амортизации прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости объекта амортизируемого имущества либо когда данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества по любым основаниям. Начисление амортизации по объектам, исключенным из состава амортизируемого имущества в соответствии с п. 3 ст. 256 НК РФ, прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем исключения данного объекта из состава амортизируемого имущества (п. 6 ст. 259.1 НК РФ).
В п. 3 ст. 256 НК РФ предусмотрены случаи, когда объект основных средств исключается из состава амортизируемого имущества. Так, в силу указанного пункта из состава амортизируемого имущества исключаются основные средства:
- переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование;
- переведенные по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше 3 месяцев (при расконсервации объекта амортизация по нему начисляется в порядке, действовавшем до момента его консервации, а срок полезного использования продлевается на период нахождения объекта основных средств на консервации);
- находящиеся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев;
- зарегистрированные в Российском международном реестре судов суда на период нахождения их в Российском международном реестре судов.
Обращаем внимание, что перечень случаев, когда основные средства исключаются из состава амортизируемого имущества, является исчерпывающим (смотрите также письмо Минфина России от 07.06.2013 N 03-03-06/1/21209). Таким образом, в остальных случаях, не перечисленных в п. 3 ст. 256 НК РФ, начисление амортизации для целей налогового учета не прекращается.
Согласно разъяснениям Минфина в случае, если основное средство на время выведено из эксплуатации, причина, по которой основное средство временно не используется, не относится к случаям, перечисленным в п. 3 ст. 256 НК РФ, и у организации есть намерение в дальнейшем продолжать использовать объект в деятельности, направленной на получение дохода, то в период простоя амортизация по объекту продолжает начисляться (смотрите, например, письма Минфина России от 25.01.2011 N 03-03-06/1/24, от 04.04.2011 N 03-03-06/1/206).
При этом ФНС России в письме от 12.04.2013 N ЕД-4-3/6818@ разъяснила, что положения п. 3 ст. 256 НК РФ не предусматривают требования о прекращении начисления амортизации в случае отсутствия дохода от использования амортизируемого имущества в какой-либо промежуток времени. Налоговый орган отметил, что произвольное исключение объекта из состава амортизируемого имущества, в том числе по критерию временного неполучения дохода, положениями НК РФ не предусмотрено и имущество, самостоятельно исключенное налогоплательщиком из состава амортизируемого по причине прекращения его использования в деятельности, приносящей доход, признается амортизируемым (смотрите также письмо Минфина России от 28.02.2013 N 03-03-10/5834).
Вместе с тем следует учитывать, что все расходы (в том числе расходы в виде амортизационных отчислений) уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль организации только в том случае, если они соответствуют критериям, перечисленным в п. 1 ст. 252 НК РФ, то есть являются экономически обоснованными, документально подтвержденными и направлены на получение дохода. Так, например, в отношении основных средств, которые в принципе не используются (и не будут в дальнейшем использоваться) в деятельности, приносящей доход, Минфин России отметил, что амортизация, начисленная по амортизируемому имуществу, не используемому налогоплательщиком в деятельности, направленной на получение дохода, не уменьшает полученные доходы при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций (письма Минфина России от 31.03.2011 N 03-03-06/1/187, от 21.04.2006 N 03-03-04/1/367, от 06.05.2005 N 03-03-01-04/1/236, письмо УФНС России по г. Москве от 19.11.2008 N 19-12/107935).
Таким образом, применительно к рассматриваемому случаю в налоговом учете начисление амортизации по объектам лизинга приостанавливается только в периоде их перевода по решению руководителя на консервацию сроком более трех месяцев (т.е. в период с октября 2013 года по апрель 2014 года, а также с ноября 2014 года по апрель 2015 года). В остальных случаях временного неиспользования техники и оборудования, не перечисленных в п. 3 ст. 256 НК РФ, организация, на наш взгляд, должна продолжать начислять амортизацию по таким объектам и учитывать ее в целях налогообложения прибыли (если у организации есть намерение в дальнейшем продолжать использовать тот или иной объект в деятельности, направленной на получение дохода).
В качестве подтверждения данной позиции приведем также разъяснения Минфина России от 21.01.2010 N 03-03-06/1/14, согласно которым если имущество было получено в лизинг для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, т.е. условие об экономической оправданности расхода налогоплательщиком выполнено, лизинговые платежи, уплаченные за период, когда лизинговое имущество временно не используется, могут быть включены в состав расходов для целей налогообложения прибыли в тех отчетных периодах, в которых они возникли исходя из условий договора лизинга (смотрите также письмо Минфина России от 03.02.2010 N 03-03-06/1/40). Полагаем, что данные разъяснения можно применить и в отношении налогового учета амортизационных отчислений по лизинговому имуществу, временно неиспользуемому организацией.
В то же время следует отметить, что в более позднем письме Минфина России от 03.05.2012 N 03-03-06/1/220 говорится о том, что расходы в виде арендных (лизинговых) платежей, уплачиваемых за предоставление во временное владение и пользование предмета лизинга, не используемого в деятельности организации, направленной на получение дохода, не могут учитываться для целей налогообложения прибыли организаций (смотрите также письмо Минфина России от 04.07.2011 N 03-03-06/1/390). Таким образом, в данной ситуации не исключены претензии со стороны налоговых органов, касающиеся экономической обоснованности затрат в виде начисленной амортизации по временно не используемому лизинговому имуществу (так как данные затраты не являются экономически оправданными).
Однако отметим, что обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях организации получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности (смотрите, например, письмо Минфина России от 23.07.2013 N 03-03-06/1/28984). Налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, в связи с чем обоснованность расходов, учитываемых для целей налогообложения прибыли, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность. Бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы (определения Конституционного Суда РФ от 04.06.2007 N 320-О-П, N 366-О-П).
На основании изложенного в ситуации, когда в течение какого-то времени организация не использует полученное в лизинг имущество вследствие объективных причин (например, имущество временно простаивает в связи с сезонным характером деятельности организации, в связи с длительным процессом приобретения и оформления земель, на которых планируется использование сельскохозяйственной техники, в связи с временным отсутствием необходимости в конкретном оборудовании у арендатора и др.), но планирует это делать в будущем, организация вправе учесть суммы амортизационных отчислений по такому имуществу в целях налогообложения прибыли.
При этом необходимо письменное обоснование причин, по которым имущество не используется в деятельности (например, приказ руководителя о временной приостановке эксплуатации объекта (в произвольной форме) с указанием причин приостановки; документы, свидетельствующие о подготовке организации к приобретению (оформлению) земель, на которых будет использоваться сельскохозяйственная техника и др.). Из указанных документов должно явно следовать, что оборудование не используется временно и в дальнейшем организация планирует его использовать в деятельности, приносящей доход. На наш взгляд, применительно к рассматриваемой ситуации при принятии решения об учете амортизационных отчислений в целях налогообложения прибыли по временно не используемому оборудованию организация-лизингополучатель может исходить из того, что изначально данное оборудование приобреталось в лизинг для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. После приобретения (оформления) в собственность земель данное оборудование планируется использовать в своей сельскохозяйственной деятельности, до момента приобретения земли - сдавать в аренду.

Рекомендуем ознакомиться со следующими материалами:
- *(1) Энциклопедия решений. Учет основного средства лизингополучателем (баланс лизингополучателя);
- Энциклопедия решений. Амортизация предмета лизинга в бухгалтерском учете;
- Энциклопедия решений. Основные средства;
- Энциклопедия решений. Амортизация в целях налогообложения прибыли;
- Энциклопедия решений. Учет амортизации основных средств линейным способом.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
член Палаты налоговых консультантов Алексеева Анна

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Королева Елена

29 декабря 2014 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.