Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

 Формы КС-2 и КС-3 утверждены постановлением Госкомстата России от 11.11.1999 N 100 (далее - Постановление N 100), которое не прошло регистрации в Минюсте России.
С 1 января 2013 года с вступлением в силу Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ) упразднена обязанность применения экономическими субъектами первичных учетных документов, содержащихся в альбомах унифицированных форм первичных документов. Как указано в части 4 ст. 9 Закона N 402-ФЗ, формы первичных учетных документов определяет руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета.
Как указал Минфин России в информации от 04.12.2012 N ПЗ-10/2012 "О вступлении в силу с 1 января 2013 г. Федерального закона от 6 декабря 2011 г. N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (ПЗ - 10/2012)" (далее - Информация Минфина России), руководствуясь частью 1 ст. 7 и ст. 9 Закона N 402-ФЗ, руководителем экономического субъекта определяется как состав первичных учетных документов, применяемых для оформления фактов хозяйственной жизни экономического субъекта, так и перечень лиц, имеющих право подписи первичных учетных документов.
Вместе с тем по-прежнему имеется перечень реквизитов, которые обязан содержать любой первичный документ (часть 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ).
При этом частью 3 ст. 9 Закона N 402-ФЗ предусмотрено, в частности, что лицо, на которое возложено ведение бухгалтерского учета, не несет ответственности за соответствие составленных другими лицами первичных учетных документов свершившимся фактам хозяйственной жизни.
Однако обязательными к применению продолжают оставаться формы документов, используемых в качестве первичных учетных документов, установленные уполномоченными органами в соответствии и на основании других федеральных законов (например кассовые документы) (смотрите Информацию Минфина России).
По общему правилу приемка выполненных работ по договору подряда оформляется актом или иным документом, удостоверяющим приемку (п. 2 ст. 720 ГК РФ), а по договору строительного подряда - именно актом (п. 4 ст. 753 ГК РФ).
Статьей 421 ГК РФ установлен принцип свободы договора, заключаемого как гражданами, так и юридическими лицами. При необходимости в договоре могут быть согласованы документы, которыми будут определяться объем и стоимость выполненных (выполняемых) работ. Таким образом, если стороны в договоре согласовали оформление форм КС-2 и КС-3, следует придерживаться именно такого порядка оформления документов.
Однако, если в договоре не упомянуто обязательное применение указанных форм первичных документов при сдаче-приемке работ, акт приемки выполненных работ может быть составлен в произвольной форме, но с обязательным указанием реквизитов, предусмотренных в части 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ. Составление "Справки о стоимости выполненных работ и затрат" (в том числе по форме КС-3, утвержденной Постановлением N 100) при этом не обязательно.
Более того, как мы отметили выше, Постановление N 100 не прошло регистрации в Минюсте России и не было должным образом официально опубликовано (п. 10 Указа Президента РФ от 23.05.1996 N 763 "О порядке опубликования и вступления в силу актов Президента Российской Федерации, Правительства Российской Федерации и нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти"). Следовательно, содержащиеся в Постановлении N 100 формы (в том числе КС-2, КС-3 и другие) нельзя считать общеобязательными. В связи с этим имеются примеры из арбитражной практики, когда ссылка контролирующих органов на Постановление N 100 не признавалась надлежащей аргументацией. В качестве примеров можно привести постановление ФАС Московского округа от 03.02.2009 N КА-А40/96-09 по делу N А40-9825/08-98-22, постановление ФАС Поволжского округа от 05.02.2013 N Ф06-11348/12 по делу N А65-7971/2012, постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 14.02.2013 по делу N А55-28417/2011 (оставлено без изменения постановлением ФАС Поволжского округа от 31.05.2013 N Ф06-3703/13 по делу N А55-28417/2011) и другие.
В том случае, если стороны договора подряда при оформлении результатов работ применяют формы КС-2 и КС-3, необходимо учитывать следующее.
Для учета выполненных работ применяется Журнал учета выполненных работ (форма N КС-6а, также утвержденная Постановлением N 100), который является накопительным документом и на основании которого составляются акт приемки выполненных работ по форме N КС-2 и справка о стоимости выполненных работ по форме N КС-3.
При этом Журнал учета выполненных работ ведется исполнителем работ по каждому объекту строительства на основании замеров выполненных работ и единых норм и расценок по каждому конструктивному элементу или виду работ.
Таким образом, учет выполненных работ с начала выполнения договора и до момента окончательного завершения работ должен осуществляться именно по каждому отдельному объекту. Следовательно, и акт о приемке выполненных работ по форме КС-2 должен составляться по каждому объекту в отдельности.
Форма КС-3 составляется на выполненные в отчетном периоде строительные и монтажные работы, работы по капитальному ремонту зданий и сооружений, другие подрядные работы и применяется для расчетов с заказчиком за выполненные работы.
Пунктом 1 ст. 746 ГК РФ предусмотрено, что оплата выполненных подрядчиком работ производится заказчиком в размере, предусмотренном сметой, в сроки и в порядке, которые установлены законом или договором строительного подряда.
Форма КС-3 предусматривает указание заказчика, адреса объекта строительства, реквизиты договора подряда (контракта). Отметим, что указание тех же реквизитов предусмотрено и в форме КС-2.
При заполнении формы КС-3 в графе 4 указывается стоимость работ и затрат нарастающим итогом с начала выполнения работ, включая отчетный период.
В графе 5 формы КС-3 указывается стоимость работ и затрат нарастающим итогом с начала года, включая отчетный период.
В графе 6 выделяются данные за отчетный период.
Таким образом, по нашему мнению, из структуры содержания обеих рассматриваемых форм следует, что если к отчетному периоду относятся несколько Актов о приемке выполненных работ (форма КС-2) в рамках исполнения одного договора с одним заказчиком, по одному объекту, то все эти акты могут служить основанием для заполнения единой Справки о стоимости выполненных работ и затрат (форма КС-3) за этот отчетный период.
Полагаем, что подобный порядок можно применять и при наличии дополнительных соглашений (смет) по данному объекту, если указанные дополнительные соглашения являются неотъемлемой частью первоначального договора.
Напомним, что в данном случае документом, подтверждающим выполнение строительных работ, является Акт о приемке выполненных работ по форме КС-2, оформленный в установленном порядке. Следовательно, организация-подрядчик отражает в налоговом учете доход от реализации работ на дату подписания акта КС-2. Эта же дата будет являться моментом учета расходов в целях исчисления налога на прибыль по выполненным подрядным работам у заказчика (п. 2 ст. 272 НК РФ).
К сожалению, разъяснениями уполномоченных органов по ситуациям, подобным Вашей, мы не располагаем.
Вместе с тем косвенным подтверждением нашей позиции может служить постановление ФАС Уральского округа от 28.06.2012 N Ф09-5239/12, в котором судьи пришли к выводу, что объект налогообложения по НДС и налогу на прибыль возникает у подрядчика именно при подписании сторонами сделки формы КС-2. Судом было установлено, что подрядчик отражал НДС к уплате в бюджет в периоде, соответствующем датам справок о стоимости выполненных работ и затрат (форма КС-3), которые составлялись на основании нескольких актов сдачи-приемки работ заказчиком (КС-2), которые были датированы более ранними периодами, чем дата составления справки КС-3.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Молчанов Валерий

Ответ прошел контроль качества

16 января 2015 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.