Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Правовое регулирование договора финансовой аренды (лизинга) осуществляется на основании параграфа 6 главы 34 ГК РФ, норм Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" (далее - Закон о лизинге), а также общих норм ГК РФ об аренде, содержащихся в параграфе 1 главы 34 ГК РФ, если иное не предусмотрено правилами ГК РФ о лизинге (ст. 625 ГК РФ).
В соответствии со ст. 665 ГК РФ, по договору финансовой аренды (договору лизинга) арендодатель обязуется приобрести в собственность указанное арендатором имущество у определенного им продавца и предоставить арендатору это имущество за плату во временное владение и пользование.
Согласно ст. 31 Закона о лизинге, действовавшей по 15.11.2014, переданный лизингополучателю объект по договору лизинга может учитываться как на балансе лизингодателя, так и на балансе лизингополучателя.
Отметим, что ст. 31 Закона о лизинге утратила силу с 16.11.2014 в связи с изменениями, внесенными в данный закон ст. 13 Федерального закона от 04.11.2014 N 344-ФЗ. Таким образом, в настоящее время Закон о лизинге прямо не предусматривает заключение сторонами соглашения о том, на балансе у какой из сторон договора учитывается лизинговое имущество.
В то же время граждане и юридические лица свободны в заключении договора (п. 1 ст. 421 ГК РФ). Стороны могут заключить договор, как предусмотренный, так и не предусмотренный законом или иными правовыми актами (п. 2 ст. 421 ГК РФ). Поэтому стороны вправе предусмотреть в договоре, на балансе какой из сторон договора будет учитываться предмет лизинга.
В силу п. 1 ст. 450 ГК РФ условия договора могут быть изменены по соглашению сторон. При этом в соответствии с п.п. 1, 3 ст. 453 ГК РФ при изменении договора обязательства сторон сохраняются в измененном виде и считаются измененными или прекращенными с момента заключения соглашения сторон об изменении или о расторжении договора, если иное не вытекает из соглашения или характера изменения договора.
Заметим, что законодательство не содержит норм, запрещающих смену балансодержателя предмета лизинга в процессе выполнения договора финансовой аренды, поэтому, на наш взгляд, стороны вправе изменить балансодержателя на основании дополнительного соглашения к договору лизинга.
Косвенным подтверждением нашей точки зрения может служить письмо Минфина России от 11.01.2005 N 03-03-01-04/2/2, в котором рассматривался вопрос о порядке начисления амортизации лизингодателем по имуществу, которое было передано ему на баланс лизингополучателем (в связи с заключением дополнительного соглашения об учете имущества на балансе лизингодателя).
Также, например, в письмах Минфина России с разъяснениями по вопросам, касающимся порядка обложения предметов лизинга налогом на имущество в ситуации, когда произошла смена балансодержателя лизингового имущества, не было указано на незаконность перемены балансодержателя в периоде действия договора лизинга (письма Минфина России от 11.09.2013 N 03-05-05-01/37418, от 11.03.2013 N 03-05-05-01/7256, от 11.03.2013 N 03-05-05-01/7114, от 11.02.2013 N 03-05-05-01/3372).

Бухгалтерский учет

Минфином России в Информационном сообщении от 17.11.2014 отмечено, что из ряда законов исключены нормы, устанавливавшие конкретные правила бухгалтерского учета, поскольку в соответствии с Федеральным законом от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" конкретные правила бухгалтерского учета устанавливаются федеральными стандартами бухгалтерского учета. В частности, из Закона о лизинге исключена норма о том, что лизинговое имущество учитывается на балансе лизингодателя или балансе лизингополучателя по договоренности сторон (о чем мы уже упоминали выше)*(1).
Вместе с тем чиновники обратили внимание, что продолжают действовать Указания об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденные приказом Минфина России от 17.02.1997 N 15 (далее - Указания).
В связи с этим считаем, что в настоящее время отсутствуют основания для изменения порядка бухгалтерского учета лизингового имущества до внесения изменений в Указания или их отмены.
То есть при отражении лизинговых операций в бухгалтерском учете лизингополучателю по-прежнему следует руководствоваться:
- Указаниями (в части, не противоречащей действующим нормативным актам по бухгалтерскому учету);
- ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (далее - ПБУ 6/01);
- Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н;
- ПБУ 10/99 "Расходы организации" (далее - ПБУ 10/99).
Пункт 8 Указаний предусматривает, что если лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя, то его стоимость отражается в учете лизингополучателя по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет "Приобретение отдельных объектов основных средств по договору лизинга", в корреспонденции с кредитом счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Арендные обязательства". Затраты, связанные с получением лизингового имущества, и стоимость поступившего объекта лизинга формируют его первоначальную стоимость и списываются с кредита счета 08, субсчет "Приобретение отдельных объектов основных средств", в корреспонденции со счетом 01 "Основные средства", субсчет "Арендованное имущество".
Начисление лизинговых платежей отражается лизингополучателем по дебету счета 76, субсчет "Арендные обязательства" и кредиту счета 76, субсчет "Задолженность по лизинговым платежам" (п. 9 Указаний).
Стоимость предмета лизинга, числящегося на балансе у лизингополучателя, учитывается в расходах только в размере начисленной амортизации (п. 16 ПБУ 10/99).
Начисление амортизационных отчислений по ОС начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета (п. 21, 22 ПБУ 6/01).
В п. 29 ПБУ 6/01 указано, что стоимость объекта основных средств, который выбывает, подлежит списанию с бухгалтерского учета.
Особенностей бухгалтерского учета при смене балансодержателя в ходе действия договора лизинга законодательством не предусмотрено, поэтому полагаем, что следует руководствоваться общими положениями, применяемыми при выбытии объекта ОС.
По нашему мнению, при передаче предмета лизинга с баланса лизингополучателя на баланс лизингодателя проводки могут быть следующими:
Дебет 76, субсчет "Арендные обязательства" Кредит 91, субсчет "Прочие доходы"
- закрыт остаток по субсчету "Арендные обязательства" счета 76;
Дебет 01, субсчет "Выбытие основных средств" Кредит 01, субсчет "Арендованное имущество"
- произведено списание первоначальной стоимости объекта ОС;
Дебет 02 Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств"
- списана сумма амортизации, начисленная за декабрь;
Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств"
- списана остаточная стоимость выбывающего с баланса лизингового имущества.
Пункт 8 Указаний предусматривает, что лизинговое имущество, числящееся на балансе лизингодателя и поступившее лизингополучателю, учитывается получателем на забалансовом счете 001 "Арендованные основные средства". При этом формируется проводка:
Дебет 001
- стоимость предмета лизинга отражена на забалансовом счете.
После списания с баланса лизингового имущества в связи с дальнейшим учетом его на балансе лизингодателя лизингополучатель будет ежемесячно отражать в расходах только начисленные лизинговые платежи:
Дебет 20 (23, 25, 26, 28, 29, 44) Кредит 76, субсчет "Расчеты по лизинговым платежам".

Налог на прибыль

Согласно п. 10 ст. 258 НК РФ имущество, полученное (переданное) в финансовую аренду по договору лизинга, включается в соответствующую амортизационную группу той стороной, у которой данное имущество должно учитываться в соответствии с условиями договора финансовой аренды. Иными словами, если предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя, то амортизация по данному имуществу в целях исчисления налога на прибыль начисляется также лизингополучателем.
Кроме того, в силу пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ лизингополучатель, учитывающий предмет лизинга на своем балансе, относит к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, лизинговые платежи за принятое в лизинг имущество за вычетом суммы амортизации по этому имуществу, начисленной в соответствии со ст.ст. 259-259.2 НК РФ.
Начисление амортизации по объектам амортизируемого имущества, в том числе по объектам основных средств, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством РФ, начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию, независимо от даты его государственной регистрации. Начисление амортизации при применении линейного метода прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости объекта амортизируемого имущества, либо когда данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества налогоплательщика по любым основаниям (п. 4 ст. 259, п. 5 ст. 259.1 НК РФ).
В рассматриваемой ситуации первоначально договором лизинга было предусмотрено, что предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя. Лизингополучатель начислил амортизацию по лизинговому имуществу за декабрь месяц.
Нормами НК РФ не предусмотрен порядок учета расходов на приобретение лизингового имущества в случае изменения балансодержателя в течение действия договора лизинга. Такой порядок не предусмотрен и нормативными актами по бухгалтерскому учету.
На наш взгляд, передачу имущества на баланс лизингодателя можно рассматривать как выбытие объекта амортизируемого имущества. Следовательно, в рассматриваемом случае лизингополучатель должен прекратить начисление амортизации с 1 января 2015 года.
Считаем, что при передаче лизингового имущества на баланс лизингодателю у лизингополучателя не возникает доходов и расходов в целях главы 25 НК РФ.
Поскольку организация возвращает лизингодателю предмет лизинга, право собственности на который принадлежит последнему, то с учетом положений п. 1 ст. 249, п. 1 ст. 39 НК РФ операция по реализации лизингополучателем не осуществляется. Поэтому и дохода от реализации у него не возникает. При этом не возникает и каких-либо расходов, учитываемых в целях налогообложения прибыли.

Документальное оформление

При передаче лизингодателем лизингополучателю предмета лизинга, учитываемого согласно условиям договора лизинга на балансе лизингополучателя, для включения лизингополучателем объекта в состав основных средств и учета его ввода в эксплуатацию применяется акт о приеме-передаче объекта основных средств. Этот первичный документ должен быть оформлен с обязательным указанием реквизитов, приведенных в п. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ (за основу для разработки этого акта в рассматриваемом случае может быть принята форма ОС-1, ОС-1а, утвержденная постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7).
Само по себе соглашение об изменении балансодержателя лизингового имущества не влияет на права и обязанности сторон договора лизинга. При этом, по сути, происходит переход обязанности по уплате налога на имущество (если в соответствии с нормами гл. 30 НК РФ предмет лизинга признается объектом обложения данным налогом) и права начисления амортизации с одной стороны договора на другую.
В письме Минфина России от 11.01.2005 N 03-03-01-04/2/2 (уже упоминавшемся нами выше) представители финансового ведомства разъяснили, что на основании п. 1 ст. 257 и п. 7 ст. 258 НК РФ в налоговом учете лизингодателя предмет лизинга, возвращенный лизингополучателем на баланс лизингодателя, учитывается по остаточной стоимости, определяемой по данным налогового учета лизингополучателя. Таким образом, если следовать позиции, изложенной в указанном письме, после подписания соглашения о смене балансодержателя лизингополучатель должен представить лизингодателю документ, подтверждающий остаточную стоимость имущества, сформированную в налоговом учете. Таким документом, по нашему мнению, может служить справка, оформленная лизингополучателем исходя из данных аналитического регистра налогового учета ОС.
Законодательством по бухгалтерскому учету не установлены отдельные правила по учету лизингодателем лизингового имущества, переданного ему лизингополучателем вследствие заключения дополнительного соглашения о смене балансодержателя.
Вместе с тем исходя из п. 7 Указаний, если по условиям договора лизинга лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя, то при возврате его лизингодателю оно учитывается последним по остаточной стоимости на основании первичного учетного документа лизингополучателя.
При смене балансодержателя с лизингополучателя на лизингодателя фактической передачи имущества лизингодателю не происходит, предмет лизинга по-прежнему находится у лизингополучателя.
Вместе с тем в бухгалтерском учете лизингополучателя происходит списание ОС с баланса в связи с передачей его на баланс лизингодателя.
Поэтому, по нашему мнению, данную операцию также следует оформить актом приема-передачи объекта основных средств (как было указано нами выше - с обязательным указанием реквизитов, приведенных в п. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ, а за основу для разработки этого акта может быть принята форма ОС-1). Данный акт и будет являться тем первичным документом лизингополучателя, на основании которого лизингодателем будет учтено данное ОС по остаточной стоимости в бухгалтерском учете.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор Овчинникова Светлана

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Мягкова Светлана

14 января 2015 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

*(1) До введения российского стандарта бухгалтерского учета об аренде можно рекомендовать в этом вопросе руководствоваться положениями МСФО (IAS) 17 "Аренда".