Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Согласно ч. 4 ст. 4 Федерального закона от 03.11.2006 N 174-ФЗ "Об автономных учреждениях" (далее - Закон N 174-ФЗ) финансовое обеспечение указанной в ч.ч. 1 и 2 ст. 4 Закона N 174-ФЗ деятельности осуществляется в виде субсидий из соответствующего бюджета бюджетной системы Российской Федерации и иных не запрещенных федеральными законами источников.
В соответствии с абзацем первым п. 1 ст. 78.1 БК РФ размер субсидии, предоставляемой автономным учреждениям, рассчитывается на основании:
- нормативных затрат на оказание государственных (муниципальных) услуг;
- нормативных затрат на содержание определенных видов имущества.
Кроме указанных в ч. 2 ст. 4 Закона N 174-ФЗ государственного (муниципального) задания и обязательств автономное учреждение по своему усмотрению вправе выполнять работы, оказывать услуги, относящиеся к его основной деятельности, для граждан и юридических лиц за плату и на одинаковых при оказании однородных услуг условиях в порядке, установленном федеральными законами (ч. 6 ст. 4 Закона N 174-ФЗ).
На основании ч. 7 ст. 4 Закона N 174-ФЗ автономное учреждение вправе осуществлять иные виды деятельности лишь постольку, поскольку это служит достижению целей, ради которых оно создано, и соответствующую этим целям, при условии, что такая деятельность указана в его учредительных документах (уставе).
Автономные учреждения признаются плательщиками налога на прибыль организаций, так как являются российскими организациями (п. 2 ст. 246 НК РФ).
Объектом налогообложения по налогу на прибыль для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, признается прибыль, определяемая как разница между полученными ими доходами и величиной произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ (ст. 247 НК РФ).
В соответствии с пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования, в том числе в виде субсидий, предоставленных бюджетным учреждениям и автономным учреждениям. При этом налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования.
В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ в целях формирования налогооблагаемой прибыли налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ).
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, - убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
В письме Минфина России от 23.07.2012 N 03-03-06/4/78 представлен вывод о том, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются субсидии, предоставленные на обеспечение выполнения государственного (муниципального) задания, а также расходы, произведенные за счет указанных субсидий. Специалисты ведомства и в других своих разъяснениях сообщают, что расходы, произведенные за счет средств целевого финансирования, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций (смотрите, например, письма Минфина России от 30.01.2013 N 03-03-06/4/1760, от 23.07.2012 N 03-03-06/4/78).
Такой подход справедлив и для автономных учреждений. Так, в письме ФНС России от 07.02.2014 N ГД-4-3/2069@ разъясняют, что расходы автономного учреждения, произведенные за счет средств целевого финансирования и (или) целевых поступлений, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.
Таким образом, поскольку субсидии, предоставленные автономным учреждениям, не учитываются в составе доходов при формировании налогооблагаемой прибыли (при условии ведения раздельного учета доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования), то и расходы, произведенные за счет средств целевого финансирования, для целей налогообложения прибыли не учитываются.
Средства, получаемые автономными учреждениями от оказания платных услуг и выполнения работ на договорной основе, являются доходом от реализации товаров (работ, услуг), и соответственно, прибыль, полученная от указанных видов деятельности, учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций (п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 249 НК РФ, см. также письмо Минфина России от 23.05.2013 N 03-03-06/4/18539). При этом расходы, которые связаны с осуществлением приносящей доход деятельности, могут быть учтены при определении налоговой базы по налогу на прибыль.
Для автономных учреждений ключевым критерием признания расходов является их связь с приносящей доход деятельностью (направленность расходов на получение доходов) (ст. 252 НК РФ). При этом в состав расходов могут включаться и обоснованные расходы, непосредственно не связанные с производством и (или) реализацией (п. 1 ст. 265 НК РФ).
Необходимо отметить, что из определений КС РФ от 04.06.2007 N 320-О-П, N 366-О-П следует, что нормы, содержащиеся в абзацах втором и третьем п. 1 ст. 252 НК РФ, требуют установления объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли.
Расходы, в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика, подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (п. 2 ст. 252 НК РФ). Если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие затраты (п. 4 ст. 252 НК РФ).
Прямых норм, позволяющих учесть рассматриваемые затраты в составе расходов по налогу на прибыль, глава 25 НК РФ не содержит. Вместе с тем перечень расходов, которые могут быть учтены для целей налогообложения прибыли, является открытым (пп. 49 п. 1 ст. 264, пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ), что означает возможность признания в налоговом учете любых затрат, отвечающих требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ, которые прямо не поименованы в ст. 270 НК РФ.
Однако, например, расходы на проезд работников в связи с судебным процессом могут быть квалифицированы как судебные издержки в качестве расходов, понесенных лицами, участвующими в деле, в связи с рассмотрением дела в суде (ст. 106 АПК РФ, п. 11 информационного письма Президиума ВАС РФ от 05.12.2007 N 121), которые включаются в состав судебных расходов (ст. 101 АПК РФ), возможность учета которых предусмотрена пп. 10 п. 1 ст. 265 НК РФ.
Необходимо отметить, что нормы главы 25 НК РФ не содержат требований о том, что для учета рассматриваемых расходов в трудовом договоре с работником должны быть закреплены положения о разъездном характере работы, а расходы должны осуществляться в соответствии со ст. 168.1 ТК РФ. Однако осуществление возмещения расходов на проезд работников в соответствии со ст. 168.1 ТК РФ и включение данного условия в трудовой договор существенно снижает налоговые риски (смотрите, например, письма Минфина России от 25.10.2013 N 03-04-06/45182, от 01.04.2010 N 03-03-06/1/211, от 18.08.2008 N 03-03-05/87, ФНС России от 06.08.2010 N ШС-37-3/8488).
Учитывая вышесказанное, мы полагаем, что с наименьшей долей налоговых рисков могут быть учтены в составе расходов затраты на проезд работников в метро, которые так или иначе (необязательно непосредственно) связаны с приносящей доход деятельностью учреждения и финансирование которых осуществляется за счет средств от приносящей доход деятельности.
Так, в письме Минфина России от 28.01.2013 N 03-03-06/4/8 разъясняется, что при формировании налоговой базы по налогу на прибыль бюджетные и автономные учреждения вправе учитывать только те расходы, которые связаны с ведением предпринимательской деятельности.
Наряду с этим в приведенном выше письме Минфина России от 28.01.2013 N 03-03-06/4/8 сообщается, что расходы, связанные с доплатами и надбавками стимулирующего характера, осуществляемые на основании трудового договора, локального нормативного акта (положения о порядке оплаты труда), произведенные за счет доходов, полученных от предпринимательской деятельности, могут быть учтены в составе расходов для целей налогообложения прибыли организаций при условии, что такие расходы соответствуют требованиям ст. 252 НК РФ, вне зависимости от того, задействованы ли работники бюджетного и автономного учреждения в предпринимательской деятельности или нет.
Если исходить из данной логики Минфина России, то существуют предпосылки для возможности признания в составе расходов для целей налогообложения затрат на проезд работников в метро, связанных с основной (бюджетной) деятельностью автономного учреждения в части, профинансированной за счет средств от приносящей доход деятельности. При этом в таких случаях расчет части расходов, не профинансированных из бюджета, должен быть подтвержден соответствующим расчетом (письма Минфина России от 28.12.2012 N 03-03-06/4/124, ФНС России от 14.06.2013 N ЕД-4-3/10699@).
Однако в таком случае очевидная связь с деятельностью, направленной на получение дохода, отсутствует, что, по нашему мнению, не исключает вероятности возникновения претензий со стороны налоговых органов.
Расходы на проезд работников учреждения, произведенные за счет средств целевого финансирования, не следует учитывать при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций независимо от характера поездок.
В отношении документального подтверждения данных расходов необходимо иметь в виду, что, предъявляя соответствующие требования к расходам, нормы главы 25 НК РФ не содержат конкретного перечня документов, необходимых и достаточных для подтверждения расходов в рассматриваемой ситуации.
По нашему мнению, в качестве документального подтверждения расходов могут выступать:
- локальные нормативные акты учреждения, устанавливающие размеры и порядок возмещения расходов, связанных со служебными поездками работников;
- приказы на оплату поездок работников;
- журналы учета поездок работников, которые будут предоставлять информацию о маршрутах поездок работников;
- отчеты работников о совершенных поездках;
- копии проездных документов.

Рекомендуем дополнительно ознакомиться со следующими материалами:
- Энциклопедия решений. Учет расходов госучреждения в целях налогообложения прибыли;
- Энциклопедия решений. Учет расходов бюджетного (автономного) учреждения в целях налогообложения прибыли.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Арыков Степан

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член МоАП Горностаев Вячеслав

13 января 2015 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.