Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

В денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах (экю, "специальных правах заимствования" и др.). В этом случае подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон (п. 2 ст. 317 ГК РФ).
Как следует из условий заключенного сторонами договора, определение подлежащей уплате в рублях суммы в данном случае должно осуществляться по официальному курсу соответствующей иностранной валюты к рублю, установленному ЦБ РФ на день поступления денежных средств на расчетный счет арендодателя. При этом само по себе письмо в адрес арендатора, изменяющее дату пересчета в рубли подлежащей уплате суммы, по нашему мнению, не может однозначно свидетельствовать об изменении предусмотренного договором порядка, поскольку письмо выражает волю только одной стороны договора. В связи с этим при подготовке ответа мы будем ориентироваться на порядок, предусмотренный договором.

Бухгалтерский учет

В рассматриваемой ситуации на последний день месяца арендодатель должен признать в бухгалтерском учете доход от предоставления имущества в аренду, который может быть квалифицирован либо в качестве дохода от обычных видов деятельности, либо в качестве прочего дохода (п.п. 4, 5, 7, 12, 15 ПБУ 9/99 "Доходы организации").
В соответствии со ст. 12 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" объекты бухгалтерского учета подлежат денежному измерению, которое производится в валюте РФ. Если иное не установлено законодательством РФ, стоимость объектов бухгалтерского учета, выраженная в иностранной валюте, подлежит пересчету в валюту РФ.
Особенности формирования в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации об активах и обязательствах, стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе подлежащих оплате в рублях, организациями, являющимися юридическими лицами по законодательству РФ (за исключением кредитных организаций и государственных (муниципальных) учреждений), установлены ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (далее - ПБУ 3/2006).
Из п.п. 4, 5, 6 ПБУ 3/2006 следует, что по состоянию на 30.11.2014 организация в данном случае должна была пересчитать сумму дохода от предоставления имущества в аренду, равно как и дебиторскую задолженность арендатора, в рубли по официальному курсу соответствующей иностранной валюты, установленному ЦБ РФ на указанную дату.
Впоследствии дебиторская задолженность арендатора подлежит пересчету в рубли на отчетные даты по официальному курсу соответствующей иностранной валюты к рублю, устанавливаемому ЦБ РФ на эти даты (п. 7 ПБУ 3/2006).
Поскольку официальный курс иностранной валюты по состоянию на дату фактического получения арендодателем арендной платы менялся, он должен был отразить в учете прочий доход (расход) в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы (п.п. 3, 11-13 ПБУ 3/2006). При этом прочие доходы (расходы) в виде положительных (отрицательных) курсовых разниц могут возникать в учете арендодателя дважды, если курс валюты на дату фактического перечисления арендатором арендной платы будет отличаться от курса валюты на дату ее фактического поступления на счет арендодателя.
Приведем пример с условными цифрами. Допустим, арендная плата составляет 118 $ в месяц. Курс доллара на 28 ноября - 35 рублей, на 30 ноября - 40 рублей, на 1 декабря - 45 рублей. Арендатор оплатил счет 28 ноября по курсу 35 рублей за доллар. В бухгалтерском учете арендодателя будут отражены следующие проводки.
На дату выставления акта (30 ноября):
Дебет 62 (76) Кредит 90 (91)
- 4720 руб. (118 $ х 40 руб./$) - признан доход от предоставления имущества в аренду;
Дебет 90, субсчет "НДС" Кредит 68, субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС"
- 720 руб. (18 $ х 40 руб./$) - отражен начисленный НДС.
На дату поступления денег на расчетный счет (1 декабря):
Дебет 51 Кредит 62 (76)
- 4130 руб. (118 $ х 35 руб./$).
Учитывая, что официальный курс доллара США по отношению к рублю на 01.12.2014 вырос по сравнению с курсом на 28.11.2014, для целей ведения бухгалтерского учета, по нашему мнению, следует исходить из того, что на 28.11.2014 арендатор перечислил не всю сумму 118 $, а ее часть - 91,78 $ (118 $ х 35 руб./45 руб.), поэтому на 01.12.2014 будет отражена положительная курсовая разница в следующей сумме:
Дебет 62 (76) Кредит 91, субсчет "Прочие доходы"
- 458,89 руб. (91,78 $ х (45 руб./$ - 40 руб./$).
Задолженность арендатора по оплате на 02.12.2014 будет составлять в долларовом эквиваленте 26,22 (118 $ - 91,78 $).
Предположим, 05.12.2014 арендатор доплатил оставшуюся сумму задолженности. Условный курс доллара на эту дату составляет 50 руб. Тогда в учете арендатора будут отражены следующие проводки:
Дебет 51 Кредит 62 (76)
- 1311,0 руб. (26,22 $ х 50 руб./$) - арендатором полностью погашена арендная плата за ноябрь;
Дебет 62 (76) Кредит 91, субсчет "Прочие доходы"
- 262,2 руб. (26,22 $ х (50 руб./$ - 40 руб./$)) - отражена положительная курсовая разница.
В заключение отметим, что в случае, если арендатор не оплатил арендную плату за ноябрь в течение декабря 2014 года полностью, остаток задолженности следовало переоценить и на конец года с отражением в учете курсовых разниц. В налоговом учете такая переоценка не должна была осуществляться (смотрите, например, письмо Минфина России от 17.03.2008 N 03-03-06/1/190), следовательно, на конец года доходов (расходов) в виде курсовых разниц в налоговом учете возникнуть не могло. Данное обстоятельство указывает на необходимость применения в таком случае и норм ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций".

Налог на прибыль организаций

Как и в бухгалтерском, в налоговом учете по состоянию на 30.11.2014 организация-арендодатель должна была признать либо выручку от реализации, либо внереализационный доход, пересчитанный в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на указанную дату (ст. 249, п. 4 ст. 250, п. 3, пп. 3 п. 4, п. 8 ст. 271 НК РФ).
В налоговом учете арендодателя в рассматриваемой ситуации в связи с изменением официального курса соответствующей иностранной валюты к рублю на дату (даты) получения оплаты от арендатора (на 01.12.2014 и на дату окончательного погашения задолженности) по сравнению с официальным курсом, который был установлен на дату признания дохода от предоставления имущества в аренду, в 2014 году подлежали признанию внереализационные доходы (расходы) в виде суммовых разниц (п. 11.1 ст. 250, пп. 5.1 п. 1 ст. 265, пп. 1 п. 7 ст. 271, абзац 2 п. 9 ст. 272 НК РФ).

К сведению:
С 01.01.2015 из главы 25 НК РФ исключено понятие "суммовые разницы" (пп. "б" п. 6, пп. "б" п. 8, п.п. 10-12 ст. 1 Федерального закона от 20.04.2014 N 81-ФЗ (далее - Закон N 81-ФЗ)). С указанной даты разницы, возникающие по договорам, цена которых выражена в условных единицах, также признаются курсовыми. Соответственно, на требования (обязательства) в условных единицах с 01.01.2015 распространяются и нормы о пересчете их в рубли, в том числе и на последнее число текущего месяца (п. 8 ст. 271, п. 10 ст. 272 НК РФ).
При этом следует учитывать, что в соответствии с ч. 3 ст. 3 Закона N 81-ФЗ доходы (расходы) в виде суммовой разницы, возникшие у налогоплательщика по сделкам, заключенным до 01.01.2015, учитываются в целях налогообложения прибыли организаций в порядке, установленном до дня вступления в силу данного закона.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор Пивоварова Марина

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
кандидат экономических наук Игнатьев Дмитрий

14 января 2015 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.