Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

В соответствии с п. 1 ст. 129 ГК РФ объекты гражданских прав могут свободно отчуждаться или переходить от одного лица к другому в порядке универсального правопреемства (наследование, реорганизация юридического лица) либо иным способом, если они не ограничены в обороте.
При этом к объектам гражданских прав относятся, в частности, недвижимые и движимые вещи (ст.ст. 128, 130 ГК РФ).
На основании п. 1 ст. 130 ГК РФ к недвижимым вещам (недвижимое имущество, недвижимость) относятся земельные участки, участки недр и все, что прочно связано с землей, то есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе здания, сооружения, объекты незавершенного строительства. Вещи, не относящиеся к недвижимости, включая деньги и ценные бумаги, признаются движимым имуществом. Регистрация прав на движимые вещи не требуется, кроме случаев, указанных в законе (п. 2 ст. 130 ГК РФ).
Права владения, пользования и распоряжения имуществом принадлежат его собственнику (п. 1 ст. 209 ГК РФ). Следовательно, для того чтобы имущество (объект незавершенного строительства) могло быть передано в собственность другому лицу, владелец сам должен обладать правом собственности на это имущество.
Согласно ст. 219 ГК РФ право собственности на здания, сооружения и другое вновь создаваемое недвижимое имущество, подлежащее государственной регистрации, возникает с момента такой регистрации. Отсюда можно сделать вывод о том, что в случае, если на земельном участке создана вещь, обладающая признаками недвижимого имущества, она может быть отчуждена другому лицу только после государственной регистрации права собственности на нее лица, производящего отчуждение, в частности по договору купли-продажи (ст. 549 ГК РФ).
Объекты незавершенного строительства (объекты, строительство которых не завершено - п. 10 ст. 1 Градостроительного кодекса РФ), как уже отмечено, являются недвижимостью. До момента государственной регистрации права собственности застройщика на этот объект в порядке, предусмотренном п. 2 ст. 25 Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" (далее - Закон N 122-ФЗ), объект незавершенного строительства не может выступать самостоятельным объектом гражданских прав (постановление ФАС Уральского округа от 10.07.2013 N Ф09-8602/12).
Гражданское законодательство детально не раскрывает содержание признаков недвижимого имущества. Вопрос об отнесении того или иного имущества к недвижимости должен решаться в каждом конкретном случае в зависимости от характеристик объекта и обстоятельств, при которых он был создан. Квалифицирующим признаком являются существование вещи именно как отдельного объекта, обладающего самостоятельными признаками (свойствами) и назначением, отличными от признаков (назначения) материалов, с использованием которых он был сооружен, а также прочная связь такого объекта с земельным участком, обуславливающая невозможность его перемещения без несоразмерного ущерба назначению такого объекта.
Из этих критериев исходит и судебная практика при разрешении споров в конкретных ситуациях.
Отметим, что суды, как правило, считают тепловые и водопроводные сети объектами недвижимости (постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 24.07.2014 N Ф08-4869/14 по делу N А32-38739/2013, ФАС Дальневосточного округа от 13.12.2010 N Ф03-8189/2010, от 13.09.2011 N Ф03-4038/11, от 19.08.2010 N Ф03-5985/2010 по делу N А73-2046/2010, ФАС Северо-Западного округа от 04.05.2010 N Ф07-3435/2010, от 16.01.2009 N А56-49891/2007, определение ВАС РФ от 23.09.2009 N 12247/09)*(1).
Согласно п. 1 ст. 549 ГК РФ по договору купли-продажи недвижимого имущества (договору продажи недвижимости) продавец обязуется передать в собственность покупателя земельный участок, здание, сооружение, квартиру или другое недвижимое имущество. Данные договор заключается в письменной форме (ст. 550 ГК РФ).
Переход права собственности на недвижимость к покупателю по договору продажи недвижимости подлежит государственной регистрации в едином государственном реестре органами, осуществляющими государственную регистрацию прав на недвижимость и сделок с ней (п. 1 ст. 551, п. 1 ст. 131 ГК РФ).
В случаях, когда отчуждение имущества подлежит государственной регистрации, право собственности у приобретателя возникает с момента такой регистрации, если иное не установлено законом (п. 2 ст. 8.1, п. 2 ст. 223 ГК РФ).
Таким образом, право собственности на объект незавершенного строительства перейдет к покупателю после государственной регистрации данного факта.
Передача недвижимости продавцом и принятие ее покупателем осуществляются по подписываемому сторонами передаточному акту или иному документу о передаче (п. 1 ст. 556 ГК РФ). Данный документ также является первичным документом, на основании которого операция выбытия объекта отражается как в бухгалтерском, так и в налоговом учете. Главное, чтобы такой документ содержал обязательные реквизиты первичного документа, установленные ч. 2 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ). За основу можно взять форму акта приемки-передачи ОС-1а (утверждена постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7).

Бухгалтерский учет

Согласно п. 41 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (далее - Положение N 34н), к незавершенным капитальным вложениям относятся, в частности, не оформленные актами приемки-передачи основных средств и иными документами затраты на строительно-монтажные работы. При этом незавершенные капитальные вложения отражаются в бухгалтерском балансе по фактическим затратам, понесенным организацией (п. 42 Положения N 34н).
Для обобщения информации о затратах организации в объекты, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее - Инструкция), предназначен счет 08 "Вложения во внеоборотные активы".
При этом на субсчете 08-3 "Строительство объектов основных средств" учитываются затраты по возведению зданий и сооружений, монтажу оборудования, стоимость переданного в монтаж оборудования и другие расходы, предусмотренные сметами, сметно-финансовыми расчетами и титульными списками на капитальное строительство (независимо от того, осуществляется это строительство подрядным или хозяйственным способом).
Аналитический учет по счету 08 ведется, в частности, по затратам, связанным со строительством основных средств, - по каждому строящемуся объекту основных средств.
Как правило, на каждый строящийся объект открывается инвентарная карточка (может быть разработана на основе форм ОС-6, ОС-6а, утвержденных постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7), где указывается в том числе наименование строящегося объекта. Частью 7 ст. 9 Закона N 402-ФЗ установлено, что в первичном учетном документе допускаются исправления, которые должны содержать дату исправления, а также подписи лиц, составивших документ, в котором произведено исправление, с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц.
Для того, чтобы бухгалтер внес изменения в инвентарную карточку, необходимо, чтобы у него были оправдательные документы, подписанные лицами, уполномоченными приказом руководителя организации, для принятия решений и подписания документов, связанных с учетом объектов незавершенного строительства.
Оправдательным документом может служить, в частности, акт, составленный по результатам инвентаризации объектов незавершенного строительства. Напомним, что объекты незавершенного строительства, как и прочее имущество организации, подлежит ежегодной инвентаризации (ст. 11 Закона N 402-ФЗ, п.п. 1.3 и 1.5 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49 (далее - Методические указания).
Порядок проведения инвентаризации по незавершенному капитальному строительству определен п.п. 3.32-3.34 Методических указаний.
В инвентарных описях указывается, в частности, наименование объекта капитального строительства. При этом положениями п.п. 3.32-3.34 Методических указаний не предусмотрен порядок действий инвентаризационной комиссии в случае, если в регистрах бухгалтерского учета указаны неточные данные по объекту капитального строительства. При этом п. 3.1 Методических указаний рекомендует до начала инвентаризации объектов ОС проверить наличие и состояние технических паспортов или другой технической документации на объекты основных средств. При обнаружении расхождений и неточностей в регистрах бухгалтерского учета или технической документации должны быть внесены соответствующие исправления и уточнения.
Кроме того, согласно п. 3.3. Методических указаний при выявлении в ходе инвентаризации объектов, по которым в регистрах бухгалтерского учета указаны неправильные данные, характеризующие их, инвентаризационная комиссия должна включить в опись правильные сведения и технические показатели по этим объектам. Полагаем, что аналогичным образом необходимо действовать в случае обнаружения неточностей в регистрах бухгалтерского учета в отношении объектов капитального строительства.
Таким образом, при обнаружении в ходе инвентаризации несоответствий в наименованиях объектов незавершенного строительства, в частности, расхождений со сведениями, указанными в свидетельстве о регистрации права собственности на объекты недвижимости, эти ошибки обязательно должны быть исправлены. При этом необходимо руководствоваться Методическими указаниями.
Если же свидетельство о регистрации права собственности с указанием иного названия объекта капитального строительства получено после проведения ежегодной инвентаризации, то, по нашему мнению, само свидетельство может служить основанием для внесения изменений в карточку учета данного объекта.
Выбытие объекта незавершенного строительства в результате его продажи влечет за собой возникновение в учете прочих доходов и расходов соответственно (п. 7 ПБУ 9/99 "Доходы организации" (далее - ПБУ 9/99) и п. 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации").
Следует учитывать, что до момента перехода к покупателю права собственности на объект недвижимости продавец не сможет признать в бухгалтерском учете прочий доход (выручку) от реализации данного объекта (пп. "г" п. 12, п. 16 ПБУ 9/99), а следовательно, и произвести окончательное списание стоимости данного объекта с баланса. Поэтому в случае, если момент подписания акта приемки-передачи объекта не совпадает с моментом перехода права собственности покупателю, то для отражения выбывшего объекта незавершенного строительства до момента признания доходов и расходов от его выбытия может использоваться счет 45 "Товары отгруженные" (отдельный субсчет "Переданные объекты недвижимости") (дополнительно смотрите письмо Минфина России от 22.03.2011 N 07-02-10/20).
Учитывая изложенное, а также положения Инструкции, операции, связанные с реализацией объекта незавершенного строительства в рассматриваемой ситуации, могут быть отражены на счетах бухгалтерского учета следующим образом:
- на дату передачи объекта недвижимости покупателю (дата подписания акта приемки-передачи):
Дебет 45, субсчет "Переданные объекты недвижимости" Кредит 08, субсчет "Строительство объектов основных средств"
- отражен факт передачи объекта недвижимости покупателю;
Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС"
- начислен НДС (п. 16 ст. 167 НК РФ);
- на дату перехода к покупателю права собственности на объект (на основании выписки из Единого государственного реестра прав на недвижимое имущество (ЕГРП)):
Дебет 76 Кредит 91, субсчет "Прочие доходы"
- признан доход от продажи объекта незавершенного строительства;
Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 45, субсчет "Переданные объекты недвижимости"
- списаны фактические затраты по объекту строительства.

НДС

При реализации находящегося на территории РФ объекта незавершенного строительства у организации-продавца, являющегося плательщиком НДС, возникает объект обложения НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146, п. 1 ст. 39, п. 3 ст. 38, ст. 147 НК РФ).
Согласно п. 1 ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы по НДС, если иное не предусмотрено п.п. 3, 7-11, 13-15 ст. 167 НК РФ, является наиболее ранняя из следующих дат:
- день отгрузки (передачи) товаров;
- день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров.
На основании п. 3 ст. 167 НК РФ в случаях, когда товар не отгружается и не транспортируется, но происходит передача права собственности на этот товар, то такая передача права собственности приравнивается к его отгрузке, если иное не предусмотрено п. 16 ст. 167 НК РФ. Согласно этому пункту при реализации недвижимого имущества датой отгрузки в целях исчисления НДС признается день передачи недвижимости покупателю по передаточному акту или иному документу о передаче недвижимого имущества.
Таким образом, моментом определения налоговой базы по НДС в данном случае должна являться наиболее ранняя из двух дат: день передачи объекта недвижимости покупателю или день ее оплаты (частичной оплаты) счет предстоящей передачи.
При отгрузке (передаче) объекта незавершенного строительства налоговая база по НДС на основании п. 1 ст. 154 НК РФ определяется как стоимость имущества, исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 105.3 НК РФ (без НДС). Ставка НДС в таком случае принимается равной 18% (п. 3 ст. 164 НК РФ).
При этом налогоплательщик обязан выставить покупателю счет-фактуру (п. 3 ст. 168 НК РФ).
Таким образом, операции по реализации объектов незавершенного строительства оформляются следующими документами:
- договором купли-продажи;
- актом приема-передачи;
- выпиской из ЕГРП;
- счетом-фактурой.

Налог на прибыль

Для целей исчисления налога на прибыль выручка от продажи объектов недвижимости, в том числе объектов незавершенного строительства, учитывается в составе доходов от реализации на основании п. 1 ст. 249 НК РФ.
Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованное имущество (п. 2 ст. 249 НК РФ), то есть исходя из стоимости объекта недвижимости, установленной договором купли-продажи. Датой реализации недвижимого имущества признается дата передачи данного имущества покупателю по передаточному акту или иному документу о передаче недвижимого имущества (абзац второй п. 3 ст. 271 НК РФ).
Расходы, связанные с созданием объектов амортизируемого имущества для целей налогообложения не учитываются (п. 5 ст. 270 НК РФ).
На основании п. 2 ст. 256 НК РФ объекты незавершенного строительства не подлежат амортизации.
При этом пп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ установлено, что при реализации прочего имущества (не являющегося амортизируемым) доходы от таких операций уменьшаются на стоимость создания этого имущества, а также на сумму расходов, указанных в абзаце втором п. 2 ст. 254 НК РФ.
Согласно абзацу тринадцатому п. 1 ст. 268 НК РФ при реализации имущества налогоплательщик также вправе уменьшить доходы от таких операций на сумму расходов, непосредственно связанных с такой реализацией, в частности, на расходы по оценке и обслуживанию реализуемого имущества.
Таким образом на момент реализации объекта незавершенного строительства доход от такой операции может быть уменьшен на стоимость расходов, связанных со строительством этого объекта, а также на расходы ,связанные с его реализацией.
Если стоимость создания объекта незавершенного строительства с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от его реализации, разница между этими величинами признается убытком, учитываемым в целях налогообложения (п. 2 ст. 268 НК РФ).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Вахромова Наталья

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Королева Елена

14 января 2015 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

*(1) Вопрос: Являются ли объекты сетей водоснабжения, теплоснабжения, водоотведения объектами недвижимости? Необходима ли государственная регистрация прав собственности и договоров аренды на данное имущество? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, сентябрь 2014 г.).