Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

 С 8 января 2015 года вступило в силу постановление Правительства РФ от 29.12.2014 N 1595 "О внесении изменений в некоторые акты Правительства Российской Федерации" (далее - Постановление N 1595). Постановлением N 1595, в частности, внесены изменения в Положение об особенностях направления работников в служебные командировки, утвержденное постановлением Правительства РФ от 13.10.2008 N 749 (далее - Положение N 749), из которого исключены нормы, предусматривающие необходимость оформления таких документов, как командировочное удостоверение, служебное задание и отчет о выполненной работе в командировке.
Новая редакция Положения N 749, как и раньше, предусматривает, что в служебную командировку сотрудник направляется на основании соответствующего решения (в редакции, действующей до 8 января 2015 - распоряжения) работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы (абз. 2 п. 3 Положения N 749). Однако, если раньше срок пребывания сотрудника в командировке подтверждался командировочным удостоверением, которое содержало информацию дате приезда в пункт (пункты) назначения и дате выезда из него (из них) (п. 7 Положения N 749, в редакции, действующей до 8 января 2015 года), теперь фактический срок пребывания работника в месте командирования определяется по проездным документам, представляемым работником по возвращении из служебной командировки. А в случае, если сотрудник едет в командировку на личном транспорте, фактический срок его пребывания в месте командирования указывается в служебной записке, которая представляется работником по возвращении из служебной командировки работодателю одновременно с оправдательными документами, подтверждающими использование указанного транспорта для проезда к месту командирования и обратно (путевой лист, счета, квитанции, кассовые чеки и др.) (п. 7 Положения N 749 в редакции, действующей с 8 января 2015 года).
В рассматриваемом случае, как мы поняли, сотрудник не имеет документов, подтверждающих фактическое использование служебного автомобиля для проезда к месту командирования и обратно. На наш взгляд, этот факт может повлечь за собой налоговые риски, связанные с уплатой налога на прибыль и НДФЛ.

Налог на прибыль

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ в целях формирования налогооблагаемой прибыли налогоплательщики вправе уменьшить полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ).
На основании пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, могут быть учтены расходы на командировки, в частности суточные или полевое довольствие. Отметим, что для целей исчисления налога на прибыль в настоящее время нормы НК РФ не устанавливают каких-либо ограничений относительно суммы суточных, в составе налогооблагаемых расходов данные затраты могут быть учтены в фактическом размере (смотрите также п. 3 письма Минтруда России от 14.02.2013 N 14-2-291).
Между тем для признания в налоговом учете тех или иных видов расходов (в том числе расходов на командировки) необходимо, чтобы они отвечали общим требованиям, изложенным в ст. 252 НК РФ: были экономически оправданы, документально подтверждены и направлены на получение дохода.
При этом под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, являются первичные учетные документы (часть 1 ст. 9 и часть 1 ст. 10 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ), письма Минфина России от 22.02.2013 N 03-03-06/1/5002, от 14.12.2011 N 03-03-06/1/824). Отсутствие таких документов либо их неверное оформление влечет за собой невозможность признания в целях налогообложения тех или иных затрат.
Напомним, что суточные входят в состав расходов, которые работодатель обязан возмещать работнику при направлении его в служебную командировку и являются дополнительными расходами связанными с проживанием сотрудника вне места постоянного жительства (часть первая ст. 168 ТК РФ). Порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом (ч. 4 ст. 168 ТК РФ)*(1).
Пунктом 11 Положения N 749 предусмотрено, что суточные возмещаются работнику за каждый день нахождения в командировке, включая выходные и нерабочие праздничные дни, а также за дни нахождения в пути, в том числе за время вынужденной остановки в пути.
Из приведенных норм следует, что для того, чтобы та или иная выплата в пользу сотрудника была признана именно суточными, необходимо документально подтвердить:
1) факт направления сотрудника в командировку, этот факт подтверждает соответствующее решение руководителя (приказ)*(2);
2) срок его фактического нахождения в командировке. Как было сказано выше, п. 7 Положения N 749 определено, что в случае, если сотрудник едет в командировку на личном транспорте, документами, подтверждающими этот срок, будут одновременно выступать:
- служебная записка сотрудника (оформленная в соответствии с требованиями ст. 9 Закона N 402-ФЗ);
- оправдательные документы, подтверждающие использование указанного транспорта для проезда к месту командирования и обратно (путевой лист, счета, квитанции, кассовые чеки и др.).
На наш взгляд, отсутствие указанных оправдательных документов затрудняет подтверждение того, что в дни, за которые выплачиваются суточные, сотрудник фактически находился именно в командировке (а не ездил, например, куда-либо по своим личным делам). Так, отсутствие в путевых листах информации о конкретном маршруте, пройденном автомобилем в конкретный день, приводит к невозможности определить, куда именно ездил автомобиль в те дни, за которые выплачены суточные.
Соответственно, в рассматриваемой ситуации существует риск, что при проведении налоговой проверки инспектор может исключить из состава налогооблагаемых затрат суммы не подтвержденных документально суточных.
В то же время Минтруд России в письме от 14.02.2013 N 14-2-291 представил мнение по ряду вопросов (одновременно сообщив, что оно не является разъяснением и нормативным правовым актом).
Так, в п. 2 письма отмечено по вопросу учета рабочего времени, что дни командировки (включая, выходные) (14.03.13 "Об особенностях направления работников в служебные командировки" отмечаются в табеле учета рабочего времени организации (формы N Т-12 и N Т-13, утвержденные Постановлением N 1). Дни отсутствия работника на рабочем месте по причине командировки обозначаются кодом "К" ("06" - служебная командировка), при этом количество отработанных часов не проставляется. Если работник в командировке привлекался к работе в выходной для него по основному месту работы день, то такой день в табеле учета рабочего времени нужно дополнительно отразить буквенным кодом "РВ" или цифровым кодом "03". Указывать количество часов, отработанных в такой день, нужно, если работодатель давал ему указание о продолжительности работы в выходной день.
Кроме того, в п. 4 этого документа приведены выдержки из письма Минфина России от 16.08.2011 N 03-03-06/3/7, где сказано, что в случае невозможности проставить в командировочном удостоверении отметки о прибытии в место командирования и выбытии из него факт нахождения в месте командировки в установленное время может быть подтвержден иными документами, в частности:
- приказом (распоряжением) о направлении работника в командировку;
- служебным заданием для направления в командировку и отчетом о его выполнении;
- проездными документами, из которых следуют даты прибытия и выбытия из места назначения;
- счетом гостиницы, подтверждающим период проживания в месте командирования.
Получается, что применительно к новой редакции Положения N 749 такими "иными документами" могут быть, в частности:
- решение работодателя (приказ) о направлении в командировку;
- служебная записка, поясняющая отсутствие проездных документов ввиду следования до (из) места командирования служебным автомобилем;
- авансовый отчет (суточные по нормам без чеков);
- табель учета рабочего времени.

НДФЛ

Что касается НДФЛ, то согласно п. 1 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах.
Согласно ст. 41 НК доходом является экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки (в той мере, в какой такую выгоду можно оценить) и определяемая, в частности, в соответствии с гл. 23 "Налог на доходы физических лиц" НК РФ.
Для определенных видов доходов законодатель предусмотрел освобождение от налогообложения. Так, в частности, в ст. 217 НК РФ перечислены доходы, не подлежащие обложению НДФЛ.
В соответствии с п. 3 ст. 217 НК РФ при оплате работодателем расходов на командировки как внутри страны, так и за ее пределы в доход, подлежащий налогообложению, не включаются, в частности, суточные, выплачиваемые в соответствии с законодательством РФ, но не более 700 рублей за каждый день нахождения в командировке на территории РФ и не более 2500 рублей за каждый день нахождения в заграничной командировке*(3).
На наш взгляд, как и в случае с налогом на прибыль, отсутствие документов, подтверждающих использование служебного транспорта для проезда к месту командирования и обратно, влечет вероятность непризнания выплаченных работнику средств суточными и, как следствие, спор по вопросу применения п. 3 ст. 217 НК РФ.
Тем не менее законодатель, корректируя порядок направления работников в служебные командировки, пошел по пути сокращения и упрощения документооборота. Изменения, внесенные в Положение N 749 Постановлением N 1595, привели к тому, что ряд документов (служебное задание, командировочное удостоверение) более не упоминаются в тексте нормативного правового акта. Следовательно, их отсутствие теперь не является нарушением порядка оформления служебной командировки. Однако и запрета на их составление не установлено. Какие именно дополнительные документы и по каким формам должны составляться при командировках, каждый работодатель вправе решить для себя самостоятельно.
По нашему мнению, в случае, если "наладить" оформление необходимых документов (применительно к Вашей ситуации, например, путевых листов и т.д.) не представляется возможным, организация вправе не отказываться от использования командировочных удостоверений. Несмотря на то, что данный документ больше не является документом, безусловно подтверждающим срок фактического нахождения в командировке, его наличие позволит подтвердить этот срок, минимизируя налоговые риски.
В связи с тем, что новые положения Постановления N 1595 вступили в силу с 8 января 2015 года, каких-либо официальных разъяснений, связанных с их применением, а также арбитражной практики еще не существует.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Лазукова Екатерина

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член МоАП Мельникова Елена

20 января 2015 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

*(1) Исключение предусмотрено для работников, заключивших трудовой договор о работе в государственных органах субъектов Российской Федерации, работников государственных учреждений субъектов Российской Федерации, лиц, работающих в органах местного самоуправления, работников муниципальных учреждений. Для этих категорий работников порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются нормативными правовыми актами органов государственной власти субъектов РФ, нормативными правовыми актами органов местного самоуправления.
*(2) Напомним, что с 01.01.2013 положения Закона N 402-ФЗ не содержат прямого указания на обязательное применение типовых форм первичных учетных документов. Согласно п. 4 ст. 9 Закона N 402-ФЗ формы первичных учетных документов определяет руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета. При утверждении форм первичной учетной документации можно применять как типовые, так и самостоятельно разработанные формы с учетом требований законодательства (смотрите также письмо Федеральной службы по труду и занятости от 23.01.2013 N ПГ/10659-6-1).
Поэтому с 1 января 2013 года унифицированные формы приказов (распоряжений) работодателя о направлении в командировку NN Т-9 и Т-9а, утвержденные постановлением Госкомстата РФ от 05.01.2004 N 1, не являются обязательными для использования в коммерческих организациях (письма Роструда от 23.01.2013 N ПГ/409-6-1, от 23.01.2013 N ПГ/10659-6-1, от 14.02.2013 N ПГ/1487-6-1, письмо Минтруда России от 14.05.2013 N 14-1/3030785-2617).
Форму приказа (решения) руководителя применяемого при направлении работников в служебные командировки организация вправе разработать самостоятельно и закрепить в отдельном локальном акте, являющемся приложением к учетной политике. При этом можно, но не обязательно использовать типовую форму N Т-9 (Т-9а).
*(3) Все суммы, выплаченные сверх этих размеров, облагаются НДФЛ в общеустановленном порядке (смотрите также письма Минфина России от 06.03.2013 N 03-04-06/6713, от 26.12.2012 N 03-04-06/6-368, от 10.02.2011 N 03-04-06/6-22).