Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Банковская гарантия - это один из способов обеспечения исполнения обязательств (п. 1 ст. 329 ГК РФ).

В силу банковской гарантии банк, иное кредитное учреждение или страховая организация (гарант) дают по просьбе другого лица (принципала) письменное обязательство уплатить кредитору принципала (бенефициару) в соответствии с условиями даваемого гарантом обязательства денежную сумму по представлении бенефициаром письменного требования о ее уплате (ст. 368 ГК РФ).

Банковская гарантия обеспечивает надлежащее исполнение принципалом его обязательства перед бенефициаром (основного обязательства) (п. 1 ст. 369 ГК РФ).

За выдачу банковской гарантии принципал уплачивает гаранту вознаграждение (п. 2 ст. 369 ГК РФ).

Банковская гарантия вступает в силу со дня ее выдачи, если в гарантии не предусмотрено иное (ст. 373 ГК РФ).

Требование бенефициара об уплате денежной суммы по банковской гарантии должно быть представлено гаранту в письменной форме с приложением указанных в гарантии документов. В требовании или в приложении к нему бенефициар должен указать, в чем состоит нарушение принципалом основного обязательства, в обеспечение которого выдана гарантия.

При этом требование бенефициара должно быть представлено гаранту до окончания определенного в гарантии срока, на который она выдана (ст. 374 ГК РФ).

Право гаранта потребовать от принципала в порядке регресса возмещения сумм, уплаченных бенефициару по банковской гарантии, определяется соглашением гаранта с принципалом, во исполнение которого была выдана гарантия (п. 1 ст. 379 ГК РФ).

Отметим, что относительно правовой природы отношений между гарантом и принципалом в настоящее время однозначного мнения не сложилось. Наиболее распространенной является точка зрения, в соответствии с которой эти отношения следует рассматривать как особую разновидность договора комиссии или агентского договора (Банковская гарантия (Д. Лебедева, "Аудит и налогообложение", N 2, февраль 2011 г.)).

При неисполнении принципалом своих обязательств перед бенефициаром и оплате гарантом обязательств принципала у последнего возникают обязанности по возмещению убытков гаранта в соответствии с соглашением о банковской гарантии.

В бухгалтерском учете расчеты с гарантом могут отражаться с использованием счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами":

По рекомендациям указанного выше автора, с которыми согласны и мы, операции при расчетах в рассматриваемой ситуации могут быть отражены в бухгалтерском учете принципала следующим образом.

После оформления соглашения о предоставлении банковской гарантии:
Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 76
- оплачена сумма вознаграждения за выдачу банковской гарантии;
Дебет 51 кредит 66 (67)
- получены заемные средства от бенефициара;
Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 66 (67)
- отражены частичное погашение по займу (если таковое имело место) и проценты по займу.
При неисполнении принципалом обязательств перед бенефициаром:
Дебет 66 (67) Кредит 91, субсчет "Прочие доходы"
- отражается сумма неоплаченной задолженности перед займодавцем (бенефициаром), предъявленная бенефициаром гаранту;
Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 76, субсчет "Расчеты с гарантом по банковской гарантии"
- отражается сумма претензии, предъявленной в порядке регрессного требования банком (включая суммы неустойки, комиссии и пени).

Налоговый учет

Прежде всего отметим, что в качестве меры ответственности за нарушение договорных обязательств договором займа может быть предусмотрена уплата должником кредитору неустойки (штрафа, пени) в соответствии со ст. 330 ГК РФ. Указанной статьей определено, что неустойкой, штрафом, пеней признается определенная законом или договором денежная сумма, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства, в частности в случае просрочки исполнения. Неустойка может быть уплачена (возмещена) добровольно либо взыскана в судебном порядке.

Расходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также расходы на возмещение причиненного ущерба учитываются в составе принимаемых для целей налогообложения прибыли внереализационных расходов на основании пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ.

Напомним, что в целях главы 25 "Налог на прибыль" НК РФ под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления (п. 1 ст. 269 НК РФ).

При этом НК РФ не устанавливает каких-либо ограничений по сумме таких расходов, принимаемых для целей налогообложения прибыли. Главное, чтобы они соответствовали критериям, определенным п. 1 ст. 252 НК РФ, то есть были экономически обоснованы и документально подтверждены.

Таким образом, для того чтобы учесть в целях налогообложения прибыли в составе внереализационных расходов штрафные санкции за ненадлежащее исполнение своих договорных обязательств, организация должна признать сумму штрафа. Фактом такого признания являются его уплата, а также письменное подтверждение, выражающее готовность заплатить его.

Данная позиция подтверждается письмами ФНС России от 26.06.2009 N 3-2-09/121 "Об учете расходов по уплате неустойки" и УФНС РФ по г. Москве от 18.03.2008 N 20-12/025119.

В рассматриваемой ситуации расчеты по штрафным санкциям по договору займа осуществляются через гаранта, что не меняет их квалификации с точки зрения налогового законодательства.

Отметим, что датой осуществления расходов в виде сумм штрафных санкций за нарушение долговых обязательств в соответствии с пп. 8 п. 7 ст. 272 НК РФ признается дата признания штрафных санкций должником либо дата вступления в законную силу решения суда. По нашему мнению, датой признания расходов в рассматриваемой ситуации следует считать дату предъявления принципалу регрессного требования в соответствии с соглашением о предоставлении банковской гарантии.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Молчанов Валерий

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор Монако Ольга