Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
В рассматриваемой ситуации организация-арендодатель не должна включать проценты, начисленные за пользование чужими денежными средствами, в налогооблагаемую базу по НДС.

Обоснование позиции:
В соответствии с п. 1 ст. 395 ГК РФ за пользование чужими денежными средствами вследствие их неправомерного удержания, уклонения от их возврата, иной просрочки в их уплате либо неосновательного получения или сбережения за счет другого лица подлежат уплате проценты на сумму этих средств. Исходя из названия ст. 395 ГК РФ данные проценты следует рассматривать в качестве меры ответственности за неисполнение денежного обязательства.
Законодательство о налогах и сборах связывает обязанность налогоплательщика по уплате того или иного налога с возникновением у него соответствующего объекта налогообложения (п. 1 ст. 38 НК РФ).
Объекты обложения НДС перечислены в ст. 146 НК РФ. Так, согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ одним из объектов обложения НДС выступают операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.
Отметим, что для целей налогообложения предоставление имущества за плату во временное владение и пользование или во временное пользование признается услугой (п. 5 ст. 38 НК РФ, письмо Минфина России от 28.02.2013 N 03-07-11/5941).
В целях главы 21 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией признается, соответственно, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу как на возмездной, так и на безвозмездной основе (п. 1 ст. 39, абзац второй пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).
На наш взгляд, в результате получения от арендатора процентов как меры ответственности за просрочку исполнения обязательств по внесению арендной платы у арендодателя не возникает самостоятельного объекта обложения НДС, предусмотренного как пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ, так и иными нормами п. 1 ст. 146 НК РФ.
При этом, как мы поняли из условий рассматриваемой ситуации, у арендодателя в рассматриваемой ситуации возникает объект налогообложения в связи с реализацией на территории РФ услуг по аренде (пп. 1 п. 1 ст. 146, ст. 148 НК РФ). При этом данная операция не освобождается от налогообложения нормами ст. 149 НК РФ.
Согласно п. 1 ст. 154 НК РФ в общем случае налоговая база по НДС при реализации налогоплательщиком услуг определяется как стоимость этих услуг, исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 105.3 НК РФ, без включения в них НДС. Отметим, что в отношении сделок по оказанию услуг в пользу лиц, не являющихся взаимозависимыми по отношению к налогоплательщику, для целей исчисления налоговой базы по НДС применяются договорные цены (п. 1 ст. 105.3 НК РФ).
Кроме того, п. 2 ст. 153 НК РФ устанавливает, что при определении налоговой базы выручка от реализации, в том числе услуг, определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате этих услуг, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами. Указанные доходы учитываются в случае возможности их оценки и в той мере, в какой их можно оценить.
Нормы ст. 162 НК РФ определяют особенности определения налоговой базы по НДС с учетом сумм, связанных с расчетами по оплате товаров (работ, услуг). Так, пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ предписывает увеличивать налоговую базу по НДС, определенную в соответствии со ст.ст. 153-158 НК РФ, на суммы, полученные за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).
Как видим, проценты, полученные на основании п. 1 ст. 395 ГК РФ за просрочку исполнения обязательств по оплате товаров (работ, услуг), в пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ прямо не поименованы. Однако специалисты финансового ведомства в письмах Минфина России от 11.09.2009 N 03-07-11/222, от 21.10.2004 N 03-04-11/177 пришли к выводу, что данные суммы следует рассматривать в качестве связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг), в связи с чем они подлежат включению в налоговую базу по НДС. Аналогичная позиция неоднократно выражалась официальными органами исполнительной власти и в отношении сумм неустойки, подлежащей уплате продавцу (смотрите, например, письма Минфина от 17.08.2012 N 03-07-11/311, от 18.05.2012 N 03-07-11/146, от 14.02.2012 N 03-07-11/41, письмо ФНС России от 09.08.2011 N АС-4-3/12914@, письмо УФНС России по г. Москве от 28.04.2009 N 16-15/41799).
Судьи не разделяли данную точку зрения, указывая, что по смыслу ст. 395 ГК РФ выплата процентов за пользование чужими денежными средствами в связи с неисполнением денежного обязательства является мерой ответственности за нарушение обязательства. В этой связи суммы процентов как ответственности за просрочку исполнения обязательства, полученные заявителем от контрагента по договору, не являются оплатой за товар и таким образом не связаны с его оплатой по смыслу п. 2 ст. 153, пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ. При таких обстоятельствах НДС на сумму процентов, уплачиваемых на основании ст. 395 ГК РФ, не начисляется (смотрите, например, постановления ФАС Московского округа от 01.12.2011 N Ф05-12728/11, от 13.11.2008 N КА-А40/10586-08, от 30.09.2008 N КА-А40/9024-08, ФАС Восточно-Сибирского округа от 21.01.2008 N А78-2033/2007-Ф02-9820/2007, ФАС Волго-Вятского округа от 10.05.2007 по делу N А29-7483/2006а, ФАС Северо-Западного округа от 11.12.2006 N А05-7544/2006-34).
Отметим, что в более позднем письме от 04.03.2013 N 03-07-15/6333 (доведено до нижестоящих налоговых органов и налогоплательщиков письмом ФНС России от 03.04.2013 N ЕД-4-3/5875@) специалисты Минфина России рекомендовали налоговым органам при принятии решений о правомерности применения (неприменения) налогоплательщиками пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ руководствоваться, в том числе, постановлением Президиума ВАС РФ от 05.02.2008 N 11144/07 в отношении спора между налоговым органом и налогоплательщиком по вопросу обложения НДС сумм, полученных налогоплательщиком-продавцом за просрочку исполнения обязательств контрагентом. В данном постановлении указано, что суммы неустойки как ответственности за просрочку исполнения обязательств, полученные налогоплательщиком от контрагента по договору, не связаны с оплатой товара в смысле упомянутого положения ст. 162 НК РФ, поэтому обложению НДС не подлежат. При этом специалисты финансового ведомства сделали оговорку, что это справедливо для случаев, когда неустойка фактически не относится к элементу ценообразования. Смотрите также письмо Минфина России от 19.08.2013 N 03-07-11/33756.
Таким образом, с учетом п. 7 ст. 3 НК РФ считаем, что проценты, предъявляемые арендатору на основании п. 1 ст. 395 ГК РФ в качестве меры ответственности за неисполнение денежного обязательства по внесению арендной платы, не связаны с оплатой этих услуг, а потому не подлежат включению организацией-арендодателем в налоговую базу по НДС. Однако не исключено, что руководство данной точкой зрения может привести к налоговому спору.
С целью минимизации налоговых рисков организация-арендодатель может обратиться за письменными разъяснениями по данному вопросу в налоговый орган по месту учета или непосредственно в Минфин России (пп.пп. 1, 2 п. 1 ст. 21 НК РФ).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
член Палаты налоговых консультантов Гусихин Дмитрий

Ответ прошел контроль качества

20 января 2015 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.