Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Если в рассматриваемой ситуации объект недвижимости используется для извлечения дохода, введен в эксплуатацию (данный факт должен быть документально подтвержден передаточным актом, актом ввода в эксплуатацию и др.) и в отношении него начата процедура закрепления и (или) государственной регистрации права хозяйственного ведения в общеустановленном порядке, то полагаем, что муниципальное предприятие вправе начислять амортизацию по объекту недвижимости в налоговом учете, не дожидаясь факта государственной регистрации прав на него (государственной регистрации права хозяйственного ведения).
Налог на имущество следует уплачивать с момента получения имущества муниципальным предприятием независимо от факта государственной регистрации прав (если объект недвижимости будет учтен в составе объектов основных средств при соблюдении условий, установленных п. 4 ПБУ 6/01). В то же время, если недвижимость передается в пользование по договору хранения, при этом данный объект не закрепляется за муниципальным предприятием на праве хозяйственного ведения, то в таком случае, на наш взгляд, у муниципального предприятия нет оснований для включения такого объекта в состав основных средств и, соответственно, для включения его стоимости в налоговую базу по налогу на имущество.
Однако не исключено, что данная позиция приведет к возникновению разногласий с налоговыми органами.

Обоснование позиции:
В рамках данной консультации не рассматривается правомерность операции по передаче в хозяйственное ведение объекта недвижимости по договору хранения*(1).

Налог на прибыль

В целях главы 25 НК РФ амортизируемым имуществом признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено настоящей главой), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 40 000 рублей (абзац первый п. 1 ст. 256 НК РФ).
Амортизируемое имущество, полученное унитарным предприятием (ст. 113 ГК РФ, ст. 2 Федерального закона от 14.11.2002 N 161-ФЗ "О государственных и муниципальных унитарных предприятиях" (далее -Закон N 161-ФЗ)) от собственника имущества унитарного предприятия в оперативное управление или хозяйственное ведение, подлежит амортизации у данного унитарного предприятия в порядке, установленном главой 25 НК РФ (абзац второй п. 1 ст. 256 НК РФ).
Согласно п. 1 ст. 11 Закона N 161-ФЗ имущество унитарного предприятия формируется в том числе за счет имущества, закрепленного за ним собственником на праве хозяйственного ведения. Право хозяйственного ведения имуществом, в отношении которого собственником принято решение о закреплении за унитарным предприятием, возникает у этого предприятия с момента передачи имущества, если иное не установлено законом и иными правовыми актами или решением собственника (п. 1 ст. 299 ГК РФ). При этом право хозяйственного ведения на недвижимое имущество возникает с момента государственной регистрации (п. 1 ст. 131, п. 1 ст. 299, п. 1 ст. 216 ГК РФ, п. 5 постановления Пленума Верховного Суда РФ и Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 29.04.2010 N 10/22).
В связи с этим обращаем внимание на письмо Минфина России от 17.10.2012 N 03-03-06/4/103, согласно которому для целей применения п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемое имущество, полученное от собственника имущества унитарного предприятия, должно быть в установленном порядке оформлено в оперативное управление или хозяйственное ведение. Из приведенных разъяснений следует, что унитарное предприятие вправе начать амортизировать объект недвижимости и учитывать суммы начисленной амортизации в целях налогообложения прибыли после государственной регистрации права хозяйственного ведения на недвижимость.
Однако отметим, что данные разъяснения были предоставлены до внесения изменений в п. 4 ст. 259 НК РФ Федеральным законом от 29.11.2012 N 206-ФЗ. В соответствии с новой редакцией п. 4 ст. 259 НК РФ, вступившей в действие с 01.01.2013, начисление амортизации по объектам амортизируемого имущества, в том числе по объектам основных средств, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством РФ, начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию, независимо от даты его государственной регистрации (п. 4 ст. 259 НК РФ). При этом по основным средствам, введенным в эксплуатацию до 01.01.2013, права на которые подлежат государственной регистрации, применяется прежний порядок определения момента начала начисления амортизации (момент подачи документов на регистрацию указанных прав - п. 11 ст. 258 НК РФ, действующий до 01.01.2013) (письма Минфина России от 15.03.2013 N 03-03-06/1/7940, от 12.03.2013 N 03-03-06/1/7285). В целях подтверждения правомерности начисления амортизации необходимо наличие документов, подтверждающих факт ввода имущества в эксплуатацию (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 26.06.2013 N Ф01-9270/13 по делу N А29-7992/2012).
Поскольку в соответствии с п. 1 ст. 131 ГК РФ государственной регистрации подлежат не только право собственности на недвижимые вещи, но и другие вещные права на недвижимость (в том числе, и право хозяйственного ведения), то полагаем, что положения п. 4 ст. 259 НК РФ следует применять не только к недвижимому амортизируемому имуществу, приобретаемому на праве собственности, но и к недвижимости, получаемой в хозяйственное ведение (оперативное управление). В подтверждение данного вывода можно привести разъяснения Минфина России (письмо от 22.04.2013 N 03-03-06/4/13773), предоставленные муниципальному унитарному предприятию.
Отметим также, что в постановлении Президиума ВАС РФ от 30.10.2012 N 6909/12 суд указал, что отсутствие государственной регистрации права на объект основного средства в связи с тем, что налогоплательщиком не реализовано право на своевременное оформление его в собственность, не может рассматриваться как основание для лишения налогоплательщика права на учет расходов, связанных с созданием и (или) приобретением этого объекта, через амортизацию. При этом суд отметил, что если объект основных средств отражен в качестве такового в бухгалтерском учете с определением первоначальной стоимости, введен в эксплуатацию и используется в производственной деятельности, то лишение налогоплательщика права начисления амортизационных отчислений и их учета в составе расходов при исчислении налога на прибыль организаций противоречит положению п. 4 ст. 259 НК РФ.
Кроме того, обращаем внимание на письмо Минфина России от 01.08.2011 N 03-03-06/4/85, в котором финансовое ведомство пришло к выводу, что начисление амортизации по объектам амортизируемого имущества унитарного предприятия, подлежащего государственной регистрации, не прошедшего процедуру закрепления и (или) государственной регистрации на праве хозяйственного ведения по причине длительной процедуры оформления документов, начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию, при выполнении условий, связанных с принятием собственником решения об увеличении уставного фонда и регистрации изменений в учредительных документах в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также с документальным подтверждением факта подачи документов на регистрацию указанных прав.
Таким образом, полагаем, что если в рассматриваемой ситуации объект недвижимости (стоимостью свыше 40 000 руб. и сроком использования свыше 12 месяцев) используется для извлечения дохода и введен в эксплуатацию (данный факт должен быть документально подтвержден передаточным актом, актом ввода в эксплуатацию и др.), то при выполнении условий, перечисленных в письме Минфина России от 01.08.2011 N 03-03-06/4/85, муниципальное предприятие вправе начислять амортизацию по объекту недвижимости, не дожидаясь государственной регистрации прав на него (государственной регистрации права хозяйственного ведения).
Однако, если недвижимость передается в пользование по договору хранения, при этом данный объект не закрепляется за муниципальным предприятием на праве хозяйственного ведения (не начата процедура закрепления данного имущества за муниципальным предприятием на основании соответствующего распорядительного документа собственника имущества и иных документов, свидетельствующих о передаче имущества в хозяйственное ведение), то в таком случае, на наш взгляд, существуют риски возникновения разногласий с контролирующими органами по вопросу правомерности начисления амортизации в налоговом учете по таким объектам (не соблюдены критерии отнесения имущества к амортизируемому имуществу, предъявляемые п. 1 ст. 256 НК РФ).

Налог на имущество

Плательщиками налога на имущество организаций (далее - Налог) признаются организации, имеющие имущество, признаваемое объектом налогообложения в соответствии со ст. 374 НК РФ (ст. 373 НК РФ). Объектами налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (в том числе имущество, переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено статьями 378, 378.1 и 378.2 НК РФ (п. 1 ст. 374 НК РФ).
Следовательно, в общем случае объект недвижимости признается объектом обложения Налогом, если он учтен на балансе в качестве основных средств (если иное не предусмотрено статьями 378, 378.1 и 378.2 НК РФ). При этом в целях обложения Налогом включение имущества в состав основных средств должно осуществляться в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета.
Актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основного средства, если одновременно выполняются условия, установленные п. 4 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (далее - ПБУ 6/01).
В соответствии с пунктами 21, 22, 49 "Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств", утвержденных приказом Минфина от 13.10.2003 N 91н, имущество, полученное муниципальным унитарным предприятием в хозяйственное ведение, учитывается на его балансе.
Отметим, что Минфин России в письме от 11.01.2009 N 03-05-04-01/4 указал, что если право на недвижимость не оформлено в установленном законодательством РФ порядке, то основания для постановки на баланс (в состав основных средств) унитарного предприятия данных объектов недвижимого имущества отсутствуют. Следовательно, такие объекты не могут рассматриваться в качестве объектов обложения налогом на имущество организаций. Отметим, что письмом ФНС от 27.01.2009 N ШС-17-3/17@ указанное письмо Минфина России было доведено до нижестоящих налоговых органов (смотрите также письмо Минфина РФ от 11.01.2009 N 03-05-04-01/4).
В то же время существует и иная точка зрения, заключающаяся в том, что вопрос о включении имущества в объект налогообложения по Налогу не может зависеть от волеизъявления налогоплательщика, а должен определяться экономической сущностью этого имущества. Объект недвижимого имущества следует включать в налоговую базу по Налогу с момента приведения его в состояние, пригодное для использования (при наличии оформленных документов приема-передачи). Вместе с тем, если капитальные вложения в имущество еще не завершены, то есть имущество не доведено до состояния, в котором оно может быть использовано в запланированных целях, то его нельзя учесть в качестве основного средства. На это не влияет ни ввод во временную эксплуатацию, ни государственная регистрация права на приобретенное имущество, требующее капитальных вложений (письма Минфина России от 28.03.2007 N 03-03-06/4/28, от 10.10.2007 N 03-05-06-01/114, от 11.04.2007 N 03-05-06-01/30, от 06.09.2006 N 03-06-01-02/35, от 04.09.2007 N 03-05-06-01/98).
При этом в письме от 11.04.2007 N 03-05-06-01/30 финансовое ведомство отметило, что факт уклонения организации от государственной регистрации прав на созданный объект недвижимости определяется для целей обложения Налогом на основании документа, подтверждающего факт создания объекта капитального строительства, при отсутствии у организации свидетельства о праве собственности на созданный объект недвижимости. Отсутствие правоустанавливающих документов на созданные объекты недвижимости не может служить основанием для освобождения от налогообложения, поскольку оформление таких документов зависит от волеизъявления последнего. Следовательно, в случае уклонения от государственной регистрации прав на объект недвижимого имущества с момента начала использования в основной деятельности объекта, завершенного строительством и принятого по акту ввода в эксплуатацию, у налогоплательщика возникает обязанность по уплате Налога, что подтверждается арбитражной практикой.
Таким образом, полагаем, что Налог следует уплачивать с момента получения имущества муниципальным предприятием, независимо от факта государственной регистрации прав. При этом, как было указано ранее, в общем случае обязанность по уплате Налога возникает в случае, если объект недвижимости будет учтен в составе объектов основных средств (т.е. соблюдены критерии, установленные п. 4 ПБУ 6/01).
В связи с этим отметим, что в случае отсутствия у организации права собственности (права хозяйственного ведения или оперативного управления соответственно) на поступившее имущество, оно учитывается на забалансовых счетах. Для обобщения информации о наличии и движении товарно-материальных ценностей, принятых на ответственное хранение, Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденным приказом Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н, предусмотрен забалансовый счет 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение".
Следовательно, если недвижимость передается в пользование по договору хранения, при этом данный объект не закрепляется за муниципальным предприятием на праве хозяйственного ведения, то в таком случае, на наш взгляд, у муниципального предприятия нет оснований для включения такого объекта в состав основных средств, и, соответственно, для включения его стоимости в налоговую базу по Налогу. Однако не исключено, что данная позиция приведет к возникновению разногласий с налоговыми органами (в том числе по причине затягивания государственной регистрации прав на объекты недвижимого имущества, и, соответственно, их передачи в хозяйственное ведение в установленном порядке (не по договору хранения)).
В заключение напомним о праве налогоплательщика обращаться за персональными разъяснениями Минфин России или налоговый орган (пп. 1, пп. 2 п. 1 ст. 21 НК РФ). При возникновении спора наличие персональных письменных разъяснений финансового ведомства и налоговых органов исключает вину лица в совершении налогового правонарушения на основании пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
член Палаты налоговых консультантов Алексеева Анна

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член МоАП Горностаев Вячеслав

28 января 2015 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

*(1) Рекомендуем ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Условие договора хранения о предмете. Объект хранения;
- Энциклопедия решений. Амортизация в целях налогообложения прибыли.