Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

В 2005 году нормы НК РФ, позволяющие организациям, применяющим упрощенную систему налогообложения (УСН), учесть расходы на приобретение основного средства, действовали в следующей редакции.

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ при определении объекта налогообложения налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения и выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, могли учесть в расходах затраты только на приобретение основных средств.

В отношении основных средств, приобретенных в период применения упрощенной системы налогообложения, указанные расходы, при условии их соответствия критериям, предусмотренным ст. 252 НК РФ, учитывались в соответствии с пп. 1 п. 3 ст. 346.16 НК РФ в момент ввода этих основных средств в эксплуатацию. В соответствии с п. 2 ст. 346.17 НК РФ расходы признавались после их фактической оплаты (письма Минфина России от 11.07.2005 N 03-11-04/2/21, от 26.01.2005 N 03-03-02-04/1-18, от 29.09.2005 N 03-11-04/2/92, от 10.03.2005 N 03-03-02-04/1/60).

Таким образом, в 2005 году (как и в дальнейшем) учет расходов путем начисления амортизации в налоговом учете при применении УСН законодательством предусмотрен не был.

Поэтому в рассматриваемой ситуации, когда основное средство было приобретено в период применения организацией УСН, расходы на его приобретение могли быть учтены в целях налогообложения только в 2005 году. Если организация в нарушение установленного порядка стала учитывать в целях налогообложения затраты на приобретение основного средства путем амортизационных отчислений, рассчитанных исходя из установленного срока полезного использования, то такой порядок приводил к занижению налоговой базы всех налоговых периодов, следующих за 2005 годом, в которых амортизация начислялась.

В случае, если организация ошибочно не учла расходы на приобретение основного средства своевременно и неправомерно в налоговом учете начисляла амортизацию, то на сегодняшний день ей следует действовать в порядке, установленном ст. 81 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 81 НК РФ при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном ст. 81 НК РФ.

При обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации недостоверных сведений, а также ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик вправе внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном ст. 81 НК РФ. При этом уточненная налоговая декларация, представленная после истечения установленного срока подачи декларации, не считается представленной с нарушением срока.

Обращаем Ваше внимание, что уточненная налоговая декларация (расчет) представляется в налоговый орган по форме, действовавшей в налоговый период, за который вносятся соответствующие изменения (п. 5 ст. 81 НК РФ).

Отметим, что сроков, ограничивающих возможность налогоплательщика представить уточненные декларации, ст. 81 НК РФ не содержит. Поэтому у налоговых органов нет оснований для отказа в принятии уточненных деклараций, представляемых налогоплательщиком за любой период его деятельности. Аналогичный вывод представлен в письмах ФНС России от 12.12.2006 N ЧД-6-25/1192@, Минфина России от 24.08.2004 N 03-02-07/15.

Однако, представляя уточненные декларации, налогоплательщикам следует учитывать положения ст. 78 НК РФ, устанавливающей сроки для возврата сумм излишне уплаченного налога, и ст. 89 НК РФ, устанавливающей период, за который может быть произведена выездная налоговая проверка.

В соответствии с п. 7 ст. 78 НК РФ заявление о зачете или о возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы, если иное не предусмотрено НК РФ. Поэтому, если три года со дня уплаты налога истекли, зачет или возврат переплаты, образовавшейся в результате подачи уточненной декларации, налоговый орган вправе не производить.

Согласно п. 4 ст. 89 НК РФ в рамках выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки.

Таким образом, налогоплательщику целесообразно представлять уточненные налоговые декларации за три налоговых периода, предшествующих дате подачи этих деклараций. Если уточненные декларации будут представлены в 2011 году, то предшествующими периодами будут 2008, 2009, 2010 годы. Налоговые декларации за более ранние налоговые периоды представлять не стоит.

Напомним, что в целях освобождения от ответственности перед представлением уточненных налоговых деклараций следует уплатить недостающую сумму налога и соответствующие ей пени. Это следует из п. 4 ст. 81 НК РФ.

Исправления в книге учета доходов и расходов

Согласно ст. 346.24 НК РФ для целей исчисления налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, налогоплательщиками ведется учет доходов и расходов в книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения (далее - Книга учета), форма и порядок заполнения которой утверждаются Минфином России.

На сегодняшний день форма Книги учета и порядок ее заполнения (далее - Порядок) утверждены приказом Минфина России от 31.12.2008 N 154н.

В соответствии с п. 1.4 Порядка данный регистр может вестись как на бумажных носителях, так и в электронном виде. При ведении Книги учета в электронном виде налогоплательщики обязаны по окончании отчетного (налогового) периода вывести ее на бумажные носители.

Исправление ошибок в Книге учета, в силу п. 1.6. Порядка, должно быть обоснованно и подтверждено подписью руководителя организации с указанием даты исправления и печатью организации.

Отметим, что порядок внесения исправлений не регламентируется ни одним нормативным документом.

Налоговые органы не разъясняют порядок внесения исправлений в Книгу учета, а только говорят о необходимости корректировки доходов и расходов: "Если налогоплательщик, применяющий УСН, обнаружил ошибки (искажения) в исчислении налоговой базы за прошлый налоговый период, корректировка доходов и расходов для целей налогообложения и соответственно пересчет налоговых обязательств может быть произведен в налоговой декларации по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы. При этом корректировка доходов и расходов для целей налогообложения и соответственно пересчет налоговых обязательств данными налогоплательщиками производится в общеустановленном порядке" (письмо УФНС по г. Москве от 28.11.2005).

Ранее Минфин России в письме от 15.12.2003 N 04-02-05/1/108 давал следующие разъяснения налогоплательщикам, применяющим УСН и допустившим ошибку в налоговом учете:

"Книга учета доходов и расходов по своей сути является регистром налогового учета. Налогоплательщики должны обеспечивать полноту, непрерывность и достоверность учета показателей своей деятельности, необходимых для исчисления налоговой базы и суммы единого налога; все хозяйственные операции за отчетный (налоговый) период должны отражаться в хронологической последовательности на основе первичных документов позиционным способом.

Для исправления ошибок необходимо перечеркнуть неверное значение показателя, отраженное в Книге учета доходов и расходов, и вписать правильное значение. Исправление ошибок должно быть обоснованно и подтверждено подписью руководителя организации (индивидуального предпринимателя) с указанием даты исправления. Все исправления должны быть заверены печатью организации или печатью индивидуального предпринимателя (при ее наличии)".

Таким образом, несмотря на то обстоятельство, что Книга учета уже заверена и скреплена печатью налогового органа, организация при представлении уточненных деклараций должна внести в нее исправления.

К Книге учета прилагается бухгалтерская справка, объясняющая сумму уменьшения расходов в разделе I и внесение изменений в раздел II Книги учета.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
член Палаты налоговых консультантов Ананьева Лариса

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Мягкова Светлана