Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
При экспорте товаров на территорию Республики Узбекистан применяется ставка НДС 0% при представлении в налоговый орган документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ.
При реализации товаров на экспорт выписывается счет-фактура, в котором указывается ставка НДС в размере 0%.

Обоснование вывода:
В рассматриваемой ситуации происходит реализация товара, признаваемая объектом обложения НДС на основании пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ, и местом реализации товара признается территория Российской Федерации (п. 1 ст. 147 НК РФ).
При вывозе товаров с территории РФ в таможенной процедуре экспорта НДС не уплачивается (пп. 1 п. 2 ст. 151 НК РФ), поскольку пп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ предусмотрено, что для товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, применяется налоговая ставка 0% при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ.
Перечень документов, подтверждающих правомерность применения налоговой ставки 0% (по типичной экспортной поставке без посредников и прочих обстоятельств), установлен п. 1 ст. 165 НК РФ. Применительно к рассматриваемой ситуации это:
1) контракт (копия контракта) налогоплательщика с иностранным лицом на поставку товара за пределы единой таможенной территории Таможенного союза (пп. 1 п. 1 ст. 165 НК РФ);
2) таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в процедуре экспорта, и российского таможенного органа места убытия, через который товар был вывезен с территории Российской Федерации (пп. 3 п. 1 ст. 165 НК РФ);
3) копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с отметками таможенных органов мест убытия, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории Российской Федерации (пп. 4 п. 1 ст. 165 НК РФ).
В соответствии с п. 3 ст. 169 НК РФ счет-фактура выписывается плательщиком НДС при реализации товаров во всех случаях, за исключением реализации товаров (работ, услуг), не облагаемых НДС на основании ст. 149 НК РФ. Продажа товаров на экспорт таким исключением не является. В таких счетах-фактурах ставка НДС указывается в размере 0% независимо от наличия у продавцов документов, обосновывающих правомерность применения этой ставки. При этом представление в налоговые органы в пакете документов, подтверждающих обоснованность применения нулевой ставки НДС при реализации товаров на экспорт, счетов-фактур, выставленных экспортерами своим покупателям, не предусмотрено (письмо Минфина России от 10.04.2013 N 03-07-08/11874).

К сведению:
Федеральным законом от 20.04.2014 N 81-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации" внесены изменения, в том числе, в пп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ. В редакции, действующей с 1 октября 2014 года, согласно пп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ продавец может не составлять счета-фактуры при совершении операций по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав лицам, не являющимся плательщиками НДС, и налогоплательщикам, освобожденным от исполнения обязанностей плательщика НДС, по письменному согласию сторон сделки на несоставление продавцом счетов-фактур. По нашему мнению, это положение вполне применимо к экспортным операциям, поскольку иностранные покупатели плательщиками российского НДС, как правило, не являются. Следует лишь закрепить согласие на невыставление счетов-фактур в контракте.
По общим правилам для целей главы 21 НК РФ моментом определения налоговой базы, если иное не предусмотрено п.п. 3, 7-11, 13-15 ст. 167 НК РФ, является день отгрузки (передачи) товаров (пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ).
Согласно абзацу 1 п. 9 ст. 167 НК РФ при реализации товаров, предусмотренных, в том числе, пп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ, моментом определения налоговой базы по указанным товарам является последнее число квартала, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ.
В абзаце 2 п. 9 ст. 167 НК РФ указано: в случае, если полный пакет документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ, не собран в течение сроков, указанных в п. 9 ст. 165 НК РФ, момент определения налоговой базы по указанным товарам определяется в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ (то есть по общим правилам), если иное не предусмотрено в п. 9 ст. 167 НК РФ. Здесь же отметим, что так называемое "иное" предусмотрено для работ (услуг), реализуемых российскими перевозчиками на железнодорожном транспорте (со ссылкой на п. 5 ст. 165 НК РФ), а также для случаев ввоза в портовую особую экономическую зону российских товаров (и проч.).
Общий срок для сбора и представления в налоговые органы пакета документов, подтверждающих обоснованность применения налоговой ставки 0% (на основании пп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ), установлен абзацем 1 п. 9 ст. 165 НК РФ - не позднее 180 календарных дней считая с даты помещения товаров под таможенную процедуру экспорта. Ею считается дата отметки таможенного органа на грузовой таможенной декларации "выпуск разрешен" (ст. 204 ТК ТС).
Согласно абзацу 2 п. 9 ст. 165 НК РФ, если по истечении 180 календарных дней (считая с даты отметки "Выпуск разрешен") налогоплательщик не представил указанные документы (их копии), указанные операции по реализации товаров подлежат налогообложению по общеустановленным ставкам, предусмотренным п.п. 2 и 3 ст. 164 НК РФ. Если впоследствии налогоплательщик представляет в налоговые органы документы (их копии), обосновывающие применение налоговой ставки в размере 0%, уплаченные суммы налога подлежат возврату налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены статьями 176 и 176.1 НК РФ.
Таким образом, если в течение 180 дней с даты отметки "Выпуск разрешен" будет собран полный пакет документов, подтверждающих обоснованность применения ставки 0%, налоговая база по НДС определяется в последний день квартала, когда собраны документы (абзац 1 п. 9 ст. 167 НК РФ). В указанном налоговом периоде (квартале) у экспортера возникает налоговое обязательство и в этом квартале счет-фактура регистрируется в книге продаж (п. 2 Правил ведения книги продаж, применяемой при расчетах по НДС, утвержденных постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137). Следовательно, операции по реализации товаров на экспорт подлежат включению в налоговую декларацию за тот налоговый период, на который приходится день сбора указанного пакета документов (письма Минфина России от 11.07.2013 N 03-07-13/1/26980, от 17.04.2012 N 03-07-08/108, от 16.02.2012 N 03-07-08/41, письмо ФНС России от 19.12.2011 N ЕД-4-3/21614@).
Обратите внимание, что согласно п. 1 ст. 154 НК РФ оплата (частичная оплата), полученная налогоплательщиком в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), которые в соответствии с п. 1 ст. 164 НК РФ облагаются НДС по нулевой ставке, в налоговую базу по данному налогу не включается. Таким образом, сумма аванса, полученная российским налогоплательщиком в счет предстоящей поставки на экспорт товаров, в налоговую базу по НДС у российского налогоплательщика не включается, в том числе при расторжении экспортного контракта и возвращении аванса покупателю (смотрите также письмо Минфина России от 11.03.2014 N 03-07-14/10343).
Отметим, в отношении экспортных операций в п. 3 ст. 172 НК РФ установлен особый порядок применения налоговых вычетов. Входной НДС по таким товарам принимается к вычету на момент определения налоговой базы, установленный ст. 167 НК РФ. То есть, если налогоплательщик собрал документы, подтверждающие применение нулевой ставки НДС, в 180-дневный срок, то вычеты НДС производятся на последнее число квартала, в котором они собраны. Отражаются вычеты по экспортным операциям в той же декларации по НДС, что и операции по реализации товаров на экспорт. Если же полный пакет документов не собран в установленный срок, то право на вычет входного НДС возникает у налогоплательщика на день отгрузки товаров (работ, услуг), то есть вместе с начислением налога по ставке 18% (10%). В этом случае вычеты отражаются в уточненной декларации, которую налогоплательщик обязан представить за тот налоговый период, в котором товар был фактически отгружен. По данному вопросу рекомендуем ознакомиться с Энциклопедий решений. Налоговые вычеты по НДС при экспорте (применение нулевой ставки).

Рекомендуем также ознакомиться со следующим материалом:
- Энциклопедия решений. Раздельный учет НДС при совмещении экспортных и внутренних операций.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член Российской коллегии аудиторов Федорова Лилия

Ответ прошел контроль качества

30 января 2015 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.