Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
В накладной на поставку товара (в рассматриваемом случае - в товарно-транспортной накладной (ТТН)) должна быть указана цена товара, согласованная сторонами договора поставки.
Оприходование товара покупателем по ценам, указанным в исправленном счете-фактуре, то есть по ценам ниже, чем отражены в ТТН, может привести к претензиям со стороны налоговых органов при проверке.

Обоснование вывода:

Цена товара по договору поставки

По договору поставки поставщик - продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок или сроки производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием (ст. 506 ГК РФ).
Договор поставки является разновидностью договора купли-продажи. Отношения сторон по договору поставки регулируются параграфом третьим главы 30 ГК РФ с учетом общих положений о купле-продаже, установленных параграфом первым той же главы.
В соответствии со ст. 454 ГК РФ по договору купли-продажи продавец обязуется передать товар в собственность покупателю, а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму.
Нормами ГК РФ о поставке не предусмотрено специальных требований в отношении цены товара в договоре, поэтому применяется ст. 485 ГК РФ, согласно которой покупатель обязан оплатить товар по цене, предусмотренной договором.
Цена может быть согласована и в отдельном документе - приложении к договору, например, в Протоколе согласования цен.
Цена товара не является существенным условием договора поставки. Если цена договором не предусмотрена и не может быть определена исходя из его условий, товар оплачивается по цене, которая при сравнимых обстоятельствах обычно взимается за аналогичные товары (п. 3 ст. 424 ГК РФ).
Следует учитывать, что цена договора является существенным условием договора только в случаях, прямо предусмотренных законом или иным правовым актом, а также когда одна из сторон при заключении договора заявляет о необходимости ее согласования (абзац второй п. 1 ст. 432 ГК РФ, смотрите также п. 11 Обзора судебной практики по спорам, связанным с признанием договоров незаключенными, сообщенного информационным письмом Президиума ВАС РФ от 25.02.2014 N 165).
Цена за единицу товара и общая сумма каждой поставки могут определяться на основании текущих расценок поставщика, действующих на момент очередной поставки, и указываться в накладной, являющейся неотъемлемой частью договора (постановление ФАС Северо-Западного округа от 05.03.2011 N Ф07-14424/2010 по делу N А56-73423/2009).

Изменение цены товара по договору поставки

Изменение цены после заключения договора допускается в случаях и на условиях, предусмотренных, в частности, договором (п. 2 ст. 424 ГК РФ).
При этом закон не содержит запрета на установление в договоре поставки условия о возможности изменения цены договора по воле одной стороны, например, в случае наступления определенных обстоятельств: изменении цен на сырье, топливо и пр. Стороны вправе изначально предусмотреть такое условие в договоре поставки (определения ВАС РФ от 11.02.2008 N 1803/08, от 29.07.2008 N 10127/08, постановление ФАС Уральского округа от 15.07.2009 N Ф09-4910/09-С5).
Таким образом, стороны вправе изменить изначально предусмотренную договором цену товара как путем подписания отдельного соглашения, так и изначально предусмотрев в договоре возможность такого изменения, в том числе в одностороннем порядке по воле одной из сторон договора.
Соглашение об изменении договора совершается в той же форме, что и договор (п. 1 ст. 452 ГК РФ). Поскольку договор поставки оформляется в письменной форме, то и дополнительное соглашение к нему должно быть также оформлено в письменной форме.
Следует отметить, что п. 3 ст. 485 ГК РФ указывает также на возможность включения в договор купли-продажи (эта норма применяется и к договору поставки) такого условия, в соответствии с которым цена товара будет изменяться в зависимости от показателей, обусловливающих цену товара (таких как себестоимость, затраты и т.п.). В этом случае изменение договора будет производиться автоматически в силу самого факта изменения таких показателей, обуславливающих цену, подписания каких-либо соглашений или направления уведомлений не потребуется.
При этом в п. 3 ст. 485 ГК РФ указано, что если договор предусматривает, что цена товара подлежит изменению в зависимости от показателей, обусловливающих цену товара, но при этом не определен способ пересмотра цены, цена определяется исходя из соотношения этих показателей на момент заключения договора и на момент передачи товара. При просрочке продавцом исполнения обязанности передать товар цена определяется исходя из соотношения этих показателей на момент заключения договора и на момент передачи товара, предусмотренный договором, а если он договором не предусмотрен, на момент, определенный в соответствии со ст. 314 ГК РФ.
Таким образом, цена товара может быть определена договором поставки (соглашением к нему), а также может изменяться по условиям договора.

Оприходование товара

Согласно пунктам 2, 5, 6 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" (далее - ПБУ 5/01) материально-производственные запасы, в том числе товары, принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости, которой при приобретении товара за плату признается сумма фактических затрат организации на его приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ). Перечень возможных фактических затрат, связанных с приобретением МПЗ, содержится в п. 6 ПБУ 5/01. К ним, в частности, относятся:
- суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщик;
- суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги;
- таможенные пошлины;
- невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением товаров;
- вознаграждения посреднической организации, через которую приобретены товары;
- затраты по заготовке и доставке, включая расходы по страхованию;
- затраты по содержанию заготовительно-складского подразделения организации;
- затраты по доставке материально-производственных запасов до места их использования, если они не включены в цену материально-производственных запасов;
- проценты по кредитам, взятым на покупку, если товары еще не оприходованы на баланс;
- иные затраты, непосредственно связанные с приобретением материально-производственных запасов.
Согласно Инструкции по применению плана счетов финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, оприходование прибывших на склад товаров отражается по дебету счета 41 "Товары" в корреспонденции со счетом 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" по стоимости их приобретения.
Таким образом, товары приходуются по стоимости их приобретения, в которую включаются суммы, уплачиваемые поставщику в соответствии с договором поставки.
Правила документального оформления поступления товаров в организациях торговли (исходя из того, что в рассматриваемой ситуации основным видом деятельности организации является оптовая торговля) закреплены в п. 2.1 Методических рекомендаций по учету и оформлению операций приема, хранения и отпуска товаров в организациях торговли, утвержденных письмом Роскомторга от 10.07.1996 N 1-794/32-5 (далее - Методические рекомендации). Движение товара от поставщика к покупателю оформляется товаросопроводительными документами, предусмотренными условиями поставки товаров и правилами перевозки грузов (накладной, товарно-транспортной накладной, железнодорожной накладной). Оприходование поступивших товаров подтверждается наложением штампа на товаросопроводительные документы, удостоверяющие количество или качество поступивших товаров (п.п. 2.1.2, 2.1.3 Методических рекомендаций).
Напомним, с 2013 года все формы первичных учетных документов определяются руководителем экономического субъекта, а разрабатываются - лицом, на которое возложено ведение бухгалтерского учета (ч. 4 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", далее - Закон N 402-ФЗ). Первичные учетные документы принимаются к учету, если они содержат обязательные реквизиты, указанные в ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ.
Закон N 402-ФЗ не предусматривает обязательного применения форм первичных учетных документов, которые содержатся в альбомах унифицированных форм. Однако при разработке собственных форм организации могут в качестве образца использовать и унифицированные формы, утвержденные Госкомстатом России (смотрите также письма Минфина России от 28.02.2013 N 03-03-06/1/5971, от 21.04.2014 N 03-03-06/1/18206, от 10.07.2014 N 03-03-06/1/33650).
Согласно указаниям по применению и заполнению товарно-транспортной накладной формы N 1-Т, утвержденным постановлением Госкомстата России от 28.11.1997 N 78 (далее - ТТН), ТТН предназначена для учета движения товарно-материальных ценностей и расчетов за их перевозки автомобильным транспортом. ТТН состоит из двух разделов:
1. Товарного, определяющего взаимоотношения грузоотправителей и грузополучателей и служащего для списания товарно-материальных ценностей у грузоотправителей и оприходования их у грузополучателей;
2. Транспортного, определяющего взаимоотношения грузоотправителей заказчиков автотранспорта с организациями-владельцами автотранспорта, выполнившими перевозку грузов и служащего для учета транспортной работы и расчетов грузоотправителей или грузополучателей с организациями-владельцами автотранспорта за оказанные им услуги по перевозке грузов.
В общем случае товарно-транспортная накладная выписывается в четырех экземплярах, в частности, второй экземпляр сдается водителем грузополучателю и предназначается для оприходования товарно-материальных ценностей у получателя груза.
В товарном разделе ТТН (заполняемом грузоотправителем) в графе 5 указывается цена отгружаемого товара.
Таким образом, организация-покупатель может оприходовать полученный товар по товаросопроводительным документам, предусмотренным условиями поставки товаров, в частности, таким документом может быть товарно-транспортная накладная (ТТН). В накладной на поставку товара (в рассматриваемом случае - в ТТН) указывается цена товара, согласованная сторонами договора поставки.
В свою очередь, согласно п. 3 ст. 168 НК РФ при реализации товаров продавцом (налогоплательщиком НДС) выставляются счета-фактуры не позднее пяти календарных дней, считая со дня отгрузки товара.
Счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров сумм НДС к вычету в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ (п. 1 ст. 169 НК РФ, абзац первый п. 1 ст. 172 НК РФ).
В соответствии с абзацем вторым п. 1 ст. 172 НК РФ вычетам подлежат только суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров на территории РФ, после принятия на учет указанных товаров с учетом особенностей, предусмотренных ст. 172 НК РФ и при наличии соответствующих первичных документов.
Таким образом, покупателю следует принять на учет товар на основании первичного учетного документа (например накладной), а затем у него появится возможность принять предъявленную сумму НДС по этому товару к вычету на основании счета-фактуры, выставленного продавцом. Следовательно, цены на идентичный товар в указанных документах должны быть одинаковыми. Полагаем, если цены на один и тот же товар в указанных документах будут различными (например, цена товара в счете-фактуре будет ниже, чем в ТТН), данный факт может привести к претензиям со стороны налоговых органов при проверке.
Хотелось бы отметить, что при изменении стоимости отгруженных товаров, в том числе в случае изменения цены и (или) уточнения количества (объема) отгруженных товаров, необходимо выставить покупателю корректировочный счет-фактуру (п. 3 ст. 168 НК РФ). Документом, подтверждающим согласие покупателя на изменение стоимости отгруженных товаров, могут быть договор, соглашение, иной первичный документ (п. 10 ст. 172 НК РФ, смотрите также письмо ФНС России от 06.08.2013 N ЕД-4-3/14347@).
Следовательно, корректировочный счет-фактура составляется в ситуациях, когда отгрузка товаров уже состоялась и отгрузочный счет-фактура продавцом выставлен, то есть речь идет об изменении стоимости уже поставленной партии товаров (письма Минфина России от 05.12.2011 N 03-07-09/46, от 30.11.2011 N 03-07-09/44). То есть корректировочный счет-фактура оформляется только в случае, если на момент выставления первоначального счета-фактуры он был составлен верно. Выставление корректировочных счетов-фактур осуществляется на основании первичного документа, согласно которому изменяется стоимость отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) (письмо ФНС России от 17.10.2014 N ММВ-20-15/86@).
Если изменение стоимости товаров произошло в результате, например, исправления технической ошибки, возникшей из-за неправильного ввода данных о цене и (или) о количестве отгруженных товаров в информационные системы, используемые для ведения бухгалтерского и налогового учета, или в связи с арифметической ошибкой продавца, то корректировочный счет-фактура продавцом не выставляется (письма ФНС России от 01.02.2013 N ЕД-4-3/1406@, от 11.04.2012 N ЕД-4-3/6103@, от 12.03.2012 N ЕД-4-3/4143@, Минфина России от 16.04.2012 N 03-07-09/36, от 13.04.2012 N 03-07-09/34, от 05.12.2011 N 03-07-09/46).
В этом случае в счет-фактуру, выставленный при отгрузке товара, вносятся исправления в порядке, установленном п. 7 Правил заполнения счета-фактуры, утвержденных постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член Российской коллегии аудиторов Федорова Лилия

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член МоАП Горностаев Вячеслав

2 февраля 2015 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.