Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
На увеличение первоначальной стоимости реконструируемого объекта основных средств (здания) необходимо относить только те расходы, связь которых с реконструкцией очевидна (например стоимость подрядных работ, материалов, использованных при реконструкции, расходы на оплату труда работников, задействованных при проведении восстановительных мероприятий, страховые взносы с заработной платы этих работников, коммунальные и другие услуги, относящиеся именно к реконструируемому зданию и т.п.). Такие расходы до окончания работ по реконструкции здания учитываются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы".
Затраты, связанные с содержанием, например, офисного помещения, в котором находятся управленческий персонал и бухгалтеры, а также расходы на выплату им заработной платы, по нашему мнению, не должны увеличивать первоначальную стоимость реконструируемого здания, поскольку данные сотрудники непосредственно в процессе проведения реконструкции (либо модернизации) не заняты. Указанные расходы подлежат включению в состав расходов текущего отчетного периода и в рассматриваемом случае отражаются по дебету счета 20 "Основное производство".
Суммы налога на имущество, начисленные организацией в соответствии с главой 30 НК РФ, по нашему мнению, в полном объеме (в том числе, по реконструируемому зданию) учитываются в составе расходов текущего отчетного периода по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" (в соответствии с учетной политикой).
Указанные затраты отражаются в отчетном периоде, к которому они относятся, и в данном случае не имеет значения, получен доход организацией или нет.

Обоснование позиции:
В соответствии с п. 4 ПБУ 10/99 "Расходы организации" расходы в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности организации подразделяются на:
- расходы по обычным видам деятельности;
- прочие расходы.
Согласно п. 5 ПБУ 10/99 в организациях, предметом деятельности которых является предоставление за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды, расходами по обычным видам деятельности считаются расходы, осуществление которых связано с этой деятельностью.
Для целей ПБУ 10/99 расходы, отличные от расходов по обычным видам деятельности, считаются прочими расходами (п. 4 ПБУ 10/99).
Следовательно, если получение дохода от аренды является предметом деятельности организации, такие доходы будут являться доходами от обычных видов деятельности (п. 5 ПБУ 9/99 "Доходы организации"). Соответственно, расходы, осуществление которых связано с этой деятельностью, будут признаны расходами по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 10/99). Отражение таких доходов осуществляется с использованием счета 90 "Продажи", а расходов - счетов учета затрат.
В рассматриваемом случае, исходя из того, что предметом деятельности организации является предоставление за плату во временное пользование здания по договору аренды, коммунальные расходы и расходы на заработную плату работников организация учитывала на счете 20 "Основное производство", а начисленный к уплате налог на имущество организация отражала по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" (полагаем, предусмотрев соответствующий порядок в учетной политике в силу п. 7 ПБУ 1/2008 "Учетная политика").
Реконструкция и модернизация - одни из способов восстановления имущества (п. 26 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (далее - ПБУ 6/01), п. 66 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н (далее - Методические указания N 91н)).
Стоимость ОС, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, за исключением случаев реконструкции и модернизации (п. 14 ПБУ 6/01, п. 41 Методических указаний N 91н). При этом затраты на модернизацию и реконструкцию объекта ОС после их окончания увеличивают первоначальную стоимость такого объекта, если в результате модернизации и реконструкции улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели его функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и т.п.) (п. 27 ПБУ 6/01). Основанием для увеличения стоимости ОС на сумму затрат на его модернизацию и реконструкцию может являться также увеличение оставшегося срока полезного использования объекта при неизменности всех других показателей функционирования (мощности, качества применения и т.п.) (смотрите письмо Минфина России от 29.01.2014 N 07-04-18/01).
Учет затрат, связанных с реконструкцией и модернизацией (включая затраты по модернизации, осуществляемой во время ремонта, проводимого с периодичностью более 12 месяцев) объекта ОС, ведется в порядке, установленном для учета капитальных вложений (п.п. 42 и 70 Методических указаний N 91н).
Согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению, утвержденным приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, до окончания работ по реконструкции (модернизации) объектов затраты, связанные с их осуществлением, учитываются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы". После завершения работ по реконструкции (модернизации) объекта ОС затраты, учтенные на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" (абзац второй п. 42 Методических указаний N 91н):
- увеличивают первоначальную стоимость этого объекта ОС и списываются в дебет счета 01 "Основные средства";
- либо учитываются на счете 01 "Основные средства" обособленно, и в этом случае открывается отдельная инвентарная карточка на сумму произведенных затрат.
Следовательно, в бухгалтерском учете затраты на реконструкцию и модернизацию в отдельных случаях возможно отнести либо на увеличение первоначальной стоимости ОС, либо учесть в качестве отдельного объекта ОС.
В соответствии с п. 27 ПБУ 6/01 затраты на восстановление (в том числе на реконструкцию, модернизацию) объекта ОС отражаются в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому они относятся.
Отметим, согласно п. 17 ПБУ 10/99 расходы подлежат признанию в бухгалтерском учете независимо от намерения получить выручку, прочие или иные доходы и независимо от формы осуществления расходов (денежной, натуральной и иной).
А в силу п. 18 ПБУ 10/99 расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности). В то же время если организацией - субъектом малого предпринимательства (за исключением эмитентов публично размещаемых ценных бумаг), а также социально ориентированной некоммерческой организацией принят порядок признания выручки от продажи продукции и товаров не по мере передачи прав владения, пользования и распоряжения на поставленную продукцию, отпущенный товар, выполненную работу, оказанную услугу, а после поступления денежных средств и иной формы оплаты, то и расходы признаются после осуществления погашения задолженности.
Таким образом, затраты на реконструкцию здания, а также текущие затраты (например общехозяйственные) отражаются в отчетном периоде, к которому они относятся, и в данном случае не имеет значения, получен доход организацией или нет.
Нормативно-правовые акты по бухгалтерскому учету (в том числе нормы НК РФ) не содержат разъяснений, какие именно расходы следует относить к расходам на реконструкцию (модернизацию) ОС.
Согласно п. 8 ПБУ 6/01 первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ).
Фактическими затратами на приобретение, сооружение и изготовление основных средств являются, в частности:
суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу), а также суммы, уплачиваемые за доставку объекта и приведение его в состояние, пригодное для использования;
суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам;
иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств.
Не включаются в фактические затраты на приобретение, сооружение или изготовление основных средств общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением, сооружением или изготовлением основных средств.
Исходя из вышеуказанного, по нашему мнению, на увеличение первоначальной стоимости объекта ОС необходимо относить только те расходы, связь которых с реконструкцией (модернизацией) очевидна (например стоимость подрядных работ, материалов, использованных при реконструкции, расходы на оплату труда работников, задействованных при проведении восстановительных мероприятий, страховые взносы с заработной платы этих работников, коммунальные и другие услуги, относящиеся именно к реконструируемому (модернизируемому) зданию и т.п.). Такие расходы до окончания работ по реконструкции здания учитываются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы". Затраты (в том числе общехозяйственные расходы), не связанные непосредственно с проводимой реконструкцией (модернизацией) объектов ОС, в бухгалтерском учете подлежат включению в состав расходов текущего отчетного периода в соответствии с требованиями ПБУ 10/99. Таким образом, затраты, связанные с содержанием, например, офисного помещения, в котором находится управленческий персонал и бухгалтеры, а также расходы на выплату им заработной платы, по нашему мнению, не должны увеличивать первоначальную стоимость реконструируемого здания, поскольку данные сотрудники непосредственно в процессе проведения реконструкции (либо модернизации) не заняты. Указанные расходы в бухгалтерском учете подлежат включению в состав расходов текущего отчетного периода в соответствии с требованиями ПБУ 10/99 и принятой учетной политикой (в рассматриваемом случае по дебету счета 20 "Основное производство").
Что касается налога на имущество организаций, по нашему мнению, суммы налога на имущество, уплачиваемые налогоплательщиком в соответствии с главой 30 НК РФ (в том числе по реконструируемому зданию), в полном объеме учитываются в составе расходов текущего отчетного периода по дебету счета 91 в соответствии с учетной политикой.
Полагаем, что конечное решение о включении тех или иных расходов в первоначальную стоимость реконструируемого ОС организации необходимо принимать самостоятельно, исходя из конкретных обстоятельств.
Обратите внимание, что увеличение первоначальной стоимости объекта ОС в результате реконструкции (модернизации) ведет к необходимости произвести пересчет годовой суммы амортизационных отчислений.
Следует учитывать, что в течение процесса восстановления объекта ОС начисление амортизационных отчислений по нему не приостанавливается, если период восстановления объекта не превышает 12 месяцев (п. 23 ПБУ 6/01, письмо Минфина России от 15.05.2006 N 03-06-01-04/101).

Рекомендуем дополнительно ознакомиться со следующим материалом:
- Энциклопедия решений. Учет реконструкции и модернизации основных средств.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член Российской коллегии аудиторов Федорова Лилия

Ответ прошел контроль качества

11 февраля 2015 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.