Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Продажа алкоголя в розлив в объекте организации общественного питания не является в целях главы 26.3 НК РФ розничной торговлей. Однако для того, чтобы такая деятельность облагалась ЕНВД именно как услуга общественного питания, в указанном объекте должны быть созданы условия для потребления таких покупных товаров.

Обоснование позиции:
В первую очередь обращаем Ваше внимание на то, что при подготовке заключения по данной практической ситуации нами были исследованы аспекты налогообложения указанного вида деятельности.
При этом мы не соотносили указанную сферу с тем, как данный случай регулируется нормами Федерального закона от 22.11.1995 N 171-ФЗ "О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции" и Правилами продажи отдельных видов товаров, утвержденными Постановлением Правительства РФ от 19.01.1998 N 55.

1. Торговля алкогольной продукцией

В соответствии с п. 1 ст. 346.26 НК РФ система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности устанавливается НК РФ, вводится в действие нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных районов, городских округов, законами городов федерального значения Москвы, Санкт-Петербурга и Севастополя и применяется наряду с общей системой налогообложения и иными режимами налогообложения, предусмотренными налоговым законодательством РФ.
К видам деятельности, в отношении которых может применяться система налогообложения в виде ЕНВД, относятся, в частности, розничная торговля, осуществляемая через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 квадратных метров по каждому объекту организации торговли, а также оказание услуг общественного питания, осуществляемых через объекты организации общественного питания с площадью зала обслуживания посетителей не более 150 квадратных метров по каждому объекту организации общественного питания (пп.пп. 6, 8 п. 2 ст. 346.26 НК РФ).
Статья 346.27 НК РФ для целей главы 26.3 НК РФ определяет розничную торговлю как предпринимательскую деятельность, связанную с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на основе договоров розничной купли-продажи.
При этом данная норма указывает, что к розничной торговле не относится, в частности:
- реализация подакцизных товаров, указанных в пп.пп. 6-10 п. 1 ст. 181 НК РФ (к ним относятся автомобили легковые, мотоциклы с мощностью двигателя свыше 112,5 кВт (150 л.с.), автомобильный бензин, дизельное топливо, моторные масла для дизельных и (или) карбюраторных (инжекторных) двигателей, прямогонный бензин);
- реализация продуктов питания и напитков, в том числе алкогольных, как в упаковке и расфасовке изготовителя, так и без такой упаковки и расфасовки, в барах, ресторанах, кафе и других объектах организации общественного питания;
- реализация продукции собственного производства (изготовления).
Иными словами, к розничной торговле не относится реализация алкогольных напитков в объектах организации общественного питания, в частности в барах, ресторанах и кафе. Для реализации алкогольной продукции через объекты стационарной торговой сети, имеющей торговые залы (магазины и павильоны), не относящиеся к объектам общественного питания, таких ограничений не предусмотрено. Следовательно, в отношении реализации продуктов питания и алкогольных напитков в торговом зале магазина или павильона возможно применять систему налогообложения в ЕНВД применительно именно к такому виду деятельности (пп. 6 п. 2 ст. 346.26 НК РФ, смотрите также письмо УФНС России по г. Москве от 25.06.2009 N 16-15/064959).
Физическим показателем, применяемым для исчисления суммы ЕНВД, в этом случае будет площадь торгового зала в квадратных метрах (п. 3 ст. 346.29 НК РФ).
Одновременно с этим в силу абзаца девятнадцатого ст. 346.27 НК РФ под услугами общественного питания понимаются услуги по изготовлению кулинарной продукции и (или) кондитерских изделий, созданию условий для потребления и (или) реализации готовой кулинарной продукции, кондитерских изделий и (или) покупных товаров, а также по проведению досуга. К услугам общественного питания не относятся услуги по производству и реализации подакцизных товаров, указанных в пп. 3 ст. 181 НК РФ.
К указанным подакцизным товарам относятся алкогольная продукция (водка, ликероводочные изделия, коньяки, вино, фруктовое вино, ликерное вино, игристое вино (шампанское), винные напитки, сидр, пуаре, медовуха, пиво, напитки, изготавливаемые на основе пива, иные напитки с объемной долей этилового спирта более 0,5 процента, за исключением пищевой продукции в соответствии с перечнем, установленным Правительством РФ.
Однако в таком контексте именно производство и реализация подакцизных товаров - основание для исключения этого вида деятельности из облагаемой по правилам главы 26.3 НК РФ (постановление Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 15.09.2014 N 12АП-8122/14). Для реализации покупной (не произведенной самим налогоплательщиком) продукции такое ограничение отсутствует.
Иными словами, предпринимательская деятельность по реализации покупной алкогольной продукции, не произведенной самостоятельно, как в упаковке и расфасовке изготовителя, так и без такой упаковки, в объектах общественного питания относится к услугам общественного питания и подлежит переводу на систему налогообложения в виде ЕНВД (письма Минфина России от 07.11.2014 N 03-11-11/56159, от 30.07.2009 N 03-11-06/3/199, от 16.06.2008 N 03-11-04/3/275, от 21.01.2008 N 03-11-04/3/8, от 18.01.2008 N 03-11-04/3/6).
Например, в письме Минфина России от 25.12.2006 N 03-11-04/3/354 по вопросу налогообложения деятельности, связанной с реализацией спиртных напитков в розлив в зале обслуживания посетителей кафе и через буфет кафе, было разъяснено следующее.
Исходя из норм ст. 346.27 НК РФ, реализация продуктов питания и напитков, в том числе алкогольных, как в упаковке и расфасовке изготовителя, так и без них (в розлив), в барах, ресторанах, кафе и других точках общественного питания к розничной торговле не относится. В то же время продажа продуктов питания и напитков, в том числе алкогольных, если она происходит в зале обслуживания посетителей объекта общественного питания, включается в услуги, в частности, кафе (код по Общероссийскому классификатору услуг населению - 122102 "Услуги питания кафе"), то есть в услуги общественного питания. Поэтому такая предпринимательская деятельность по реализации спиртных напитков в розлив в зале обслуживания посетителей кафе и через буфет кафе относится к услугам общественного питания и подлежит обложению ЕНВД.
Подобные выводы были представлены в письме УФНС по Московской области от 14.08.2006 N 22-22-И/0355: продажа алкогольной продукции (в розлив) в барах, ресторанах, кафе и других точках общественного питания, если она происходит в зале обслуживания посетителей, включается в услуги общественного питания (смотрите также письмо УФНС России по Красноярскому краю, Таймырскому (Долгано-Ненецкому) и Эвенкийскому автономным округам от 29.06.2006 N 19-10/ЕН/11496).
Таким образом, может признаваться услугами общественного питания и облагаться ЕНВД в отношении такого вида деятельности сопутствующая оказанию таких услуг реализация спиртных напитков в розлив через зал обслуживания посетителей в барах, ресторанах, кафе и других объектах общественного питания, при условии, что такую алкогольную продукцию произвел не сам налогоплательщик.

2. Объект общественного питания

Статья 346.27 НК РФ содержит следующие определения объекта общественного питания:
объект организации общественного питания, имеющий зал обслуживания посетителей, - здание (его часть) или строение, предназначенное для оказания услуг общественного питания, имеющее специально оборудованное помещение (открытую площадку) для потребления готовой кулинарной продукции, кондитерских изделий и (или) покупных товаров, а также для проведения досуга. К данной категории объектов организации общественного питания относятся рестораны, бары, кафе, столовые, закусочные;
объект организации общественного питания, не имеющий зала обслуживания посетителей, - объект организации общественного питания, не имеющий специально оборудованного помещения (открытой площадки) для потребления готовой кулинарной продукции, кондитерских изделий и (или) покупных товаров. К данной категории объектов организации общественного питания относятся киоски, палатки, магазины (отделы) кулинарии при ресторанах, барах, кафе, столовых, закусочных и другие аналогичные точки общественного питания.
При этом определения кулинарной продукции и кондитерских изделий глава 26.3 НК РФ не содержит.
Поэтому с учетом п. 1 ст. 11 НК РФ обратимся к Межгосударственному стандарту ГОСТ 31985-2013 "Услуги общественного питания. Термины и определения" (введен в действие приказом Федерального агентства по техническому регулированию и метрологии от 27.06.2013 N 191-ст) и Национальному стандарту РФ ГОСТ Р 53041-2008 "Изделия кондитерские и полуфабрикаты кондитерского производства. Термины и определения".
В соответствии с ними кулинарной продукцией признается совокупность блюд, кулинарных изделий и кулинарных полуфабрикатов, а кондитерским изделием - многокомпонентный пищевой продукт, готовый к употреблению, имеющий определенную заданную форму, полученный в результате технологической обработки основных видов сырья (сахара, муки, жиров, какао-продуктов), с добавлением или без пищевых ингредиентов, пищевых добавок и ароматизаторов.
Кондитерские изделия подразделяют на следующие группы: шоколад, какао, сахаристые кондитерские изделия, мучные кондитерские изделия.
Поэтому изготовление и реализация указанных товарных групп с созданием условия для их потребления относится к услугам общественного питания. Равным образом и продажа приобретенных продовольственных товаров в розницу через объект организации общественного питания является деятельностью по оказанию услуг общественного питания (постановление Президиума ВАС РФ от 23.06.2009 N 17123/08).
В своих разъяснениях финансовые и налоговые органы указывали на возможность применения ЕНВД в отношении оказания услуг общественного питания в случаях изготовления и реализации такой кулинарной продукции, как куры-гриль, блинчики, горячие сосиски с булочками, кофе и других горячих напитков (письма Минфина России от 18.02.2008 N 03-11-05/34, от 16.12.2009 N 03-11-06/3/294). И в отношении горячих напитков было пояснено, что поскольку в этом случае происходит видоизменение товара, в частности смешение кофе, сахара и кипятка, то это является изготовлением напитков, то есть общественным питанием (письмо УФНС по Московской области от 13.01.2005 N 18-16/32793, 33631).
Следуя такой логике, изготовление и реализация безалкогольных напитков и коктейлей (молочных, кисломолочных, фруктовых и т.д.), полученных путем смешивания работником организации общественного питания соответствующих ингредиентов непосредственно перед употреблением в объектах организации общественного питания, имеющих и не имеющих залы обслуживания посетителей, может быть отнесено к предпринимательской деятельности в сфере оказания услуг общественного питания (письмо Минфина России от 22.02.2012 N 03-11-11/51). Но реализация приобретенных готовых к употреблению безалкогольных напитков и коктейлей (молочные, кисломолочные, сквашенные, фруктовые и др.) в упаковке и расфасовке изготовителя через объекты розничной торговли в целях уплаты ЕНВД является розничной торговлей (письмо Минфина России от 17.12.2009 N 03-11-09/403).

3. Создание условий для потребления (проведения досуга)

Как мы уже сказали выше, согласно ст. 346.27 НК РФ услуги общественного питания - услуги по изготовлению кулинарной продукции и (или) кондитерских изделий, созданию условий для потребления и (или) реализации готовой кулинарной продукции, кондитерских изделий и (или) покупных товаров, а также по проведению досуга.
Поэтому, в частности для целей применения ЕНВД, деятельность объекта организации общественного питания, как имеющего зал обслуживания посетителей, так и не имеющего зал обслуживания посетителей, независимо от его месторасположения и вида, предусматривает также организацию потребления приобретенной продукции на месте.
Вышеупомянутым Межгосударственным стандартом ГОСТ 31985-2013 "Услуги общественного питания. Термины и определения" определены следующие термины:
- общественное питание - самостоятельная отрасль экономики, состоящая из предприятий различных форм собственности и организационно-управленческой структуры, организующая питание населения, а также производство и реализацию готовой продукции и полуфабрикатов, как на предприятии общественного питания, так и вне его, с возможностью оказания широкого перечня услуг по организации досуга и других дополнительных услуг.
- кафе - предприятие питания, предоставляющее потребителю услуги по организации питания и досуга или без досуга, с предоставлением ограниченного, по сравнению с рестораном, ассортимента продукции и услуг, реализующее фирменные, заказные блюда, кондитерские и хлебобулочные изделия, алкогольные и безалкогольные напитки, покупные товары, в т.ч. табачные изделия;
- бар - предприятие питания, оборудованное барной стойкой и реализующее, в зависимости от специализации, алкогольные и/или безалкогольные напитки, горячие и прохладительные напитки, блюда, холодные и горячие закуски в ограниченном ассортименте, покупные товары, в т.ч. табачные изделия.
Также данный регламент классифицирует процесс обслуживания в общественном питании как совокупность операций/действий, выполняемых исполнителем услуг общественного питания при непосредственном контакте с потребителем услуги (гостем) в процессе реализации и/или организации потребления продукции общественного питания и/или организации досуга. В свою очередь, к продукции общественного питания (индустрии питания) указанным регламентом отнесена совокупность кулинарной продукции, хлебобулочных, кондитерских изделий и напитков.
Принимая это все во внимание и с учетом содержащихся в ст. 346.27 НК РФ определений и формулировок считаем: ЕНВД может применяться при осуществлении предпринимательской деятельности в отношении общественного питания, при создании условий для потребления и (или) реализации готовой кулинарной продукции, кондитерских изделий и (или) покупных товаров, а также по проведению досуга в ресторанах, барах, кафе, столовых, закусочных, а также через киоски, палатки, магазины (отделы) кулинарии при ресторанах, барах, кафе, столовых, закусочных (смотрите также письма Минфина России от 23.01.2012 N 03-11-11/10, от 28.04.2010 N 03-11-06/3/68).
Таким образом, отсутствие условий в виде специально оборудованного помещения (открытой площадки) для потребления покупных товаров исключает возможность применения системы налогообложения в виде ЕНВД к деятельности объекта общественного питания (письмо Минфина России от 01.07.2009 N 03-11-09/233, от 26.01.2009 N 03-11-06/3/10, а также постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 14.04.2014 N 08АП-488/14).
Подтвердить иное возможно, например, при осуществлении в объекте общественного питания кулинарной обработки продуктов, изготовлением и сервировкой блюд, их непосредственной подачей потребителю, обеспечением стойки салфетками, солью и специями, проводимой уборкой стойки, сбором отходов, мытьем посуды, созданием уютной обстановки (постановление ФАС Уральского округа от 07.03.2014 N Ф09-403/14 по делу N А47-2274/2013, постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 22.05.2013 N 17АП-4666/13).
Поэтому, возможно, именно с отсутствием подобных условий связано мнение инспектора о неправомерности применения ЕНВД в части общественного питания (смотрите также письма Минфина России от 12.07.2010 N 03-11-06/3/101, от 03.10.2013 N 03-11-11/41042).
Мы полагаем, если такие условия организацией созданы, то она может отстаивать свое право на применение ЕНВД в отношении оказания услуг общественного питания. Представляется, что избежать претензий можно, если наряду с реализацией алкоголя в розлив организовать в рассматриваемом помещении (павильон-бар) изготовление, например, кофе, чая, молочных коктейлей, а также создать условия для потребления изготовленных напитков (расставить столики, барную стойку, организовать мойку использованной посуды, обеспечить посетителей салфетками и пр.).
Также полагаем целесообразным при формулировании в договоре цели аренды (в настоящее время значится "цель аренды имущества - розничная продажа алкогольной продукции") указать, что таковой является оказание услуг общественного питания через арендованный объект.

Рекомендуем ознакомиться со следующими материалами:
- Энциклопедия решений. ЕНВД при оказании услуг общественного питания;
- Энциклопедия решений. Создание условий для потребления кулинарной продукции при оказании услуг общественного питания в целях ЕНВД;
- Энциклопедия решений. ЕНВД при оказании услуг общественного питания через объекты с площадью зала обслуживания посетителей не более 150 кв. м;
- Энциклопедия решений. ЕНВД при оказании услуг общественного питания через объекты, не имеющие зала обслуживания посетителей.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Волкова Ольга

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член МоАП Мельникова Елена

11 февраля 2015 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.