Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Излишне уплаченные суммы НДС за II и III кварталы 2008 г. должны быть зачтены в счёт выявленных при проверке недоимок и начисленных санкций.

Излишне уплаченная сумма НДС за I квартал 2008 г. может быть зачтена в счет погашения недоимок и пеней только судом при наличии уважительных причин пропуска трехлетнего срока подачи декларации.

Обоснование вывода:

В соответствии с п. 1 ст. 78 НК РФ сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам, погашения недоимки по иным налогам, задолженности по пеням и штрафам за налоговые правонарушения либо возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном ст. 78 НК РФ. Согласно п. 4 ст. 78 НК РФ зачет суммы излишне уплаченного налога в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам осуществляется на основании письменного заявления налогоплательщика по решению налогового органа. Заявление о зачете суммы излишне уплаченного налога может быть подано организацией в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы (п. 7 ст. 78 НК РФ).

Также следует принять во внимание специальную норму, касающуюся НДС, а именно п. 2 ст. 173 НК РФ, согласно которому сумма превышения налоговых вычетов над общей суммой НДС, исчисленной в соответствии со ст. 166 НК РФ, подлежит возмещению налогоплательщику, за исключением случаев, когда налоговая декларация подана налогоплательщиком по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода. Из анализа этой нормы следует, что указанный срок, отведенный законом на возмещение НДС, применяется в случаях представления как первичных налоговых деклараций, в которых заявлено право на возмещение налога, так и уточненных деклараций, поскольку иное указанной нормой не установлено.

Согласно п. 1 ст. 176 НК РФ после представления налогоплательщиком налоговой декларации налоговый орган проверяет обоснованность суммы налога, заявленной к возмещению, при проведении камеральной налоговой проверки в порядке, установленном ст. 88 НК РФ. В соответствии с п. 6 ст. 176 НК РФ при отсутствии у налогоплательщика недоимки по налогу, иным федеральным налогам, задолженности по соответствующим пеням и (или) штрафам, подлежащим уплате или взысканию в случаях, предусмотренных НК РФ, сумма налога, подлежащая возмещению по решению налогового органа, возвращается по заявлению налогоплательщика на указанный им банковский счет. При наличии письменного заявления налогоплательщика суммы, подлежащие возврату, могут быть направлены в счет уплаты предстоящих налоговых платежей по налогу или иным федеральным налогам. В силу п. 7 ст. 176 НК РФ решение о зачете (возврате) суммы налога принимается налоговым органом одновременно с вынесением решения о возмещении суммы налога (полностью или частично).

Таким образом, нормами НК РФ право налогоплательщика на возмещение (зачет) излишне уплаченного НДС ограничено в случае подачи налоговой декларации по истечении трех лет с момента окончания соответствующего налогового периода (п. 2 ст. 173 НК РФ). При этом заявление о зачете или о возврате суммы излишне уплаченного НДС может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы (п. 7 ст. 78 НК РФ).

По мнению контролирующих и судебных органов, под соответствующим налоговым периодом в ст. 173 НК РФ необходимо понимать налоговый период, когда налогоплательщиком соблюдены все условия для применения налоговых вычетов (возмещения) НДС, предусмотренные ст. 171 и 172 НК РФ, и когда у него возникло право на налоговый вычет (письма Минфина России от 13.10.2010 N 03-07-11/408, от 30.03.2010 N 03-07-11/79, ФНС России от 03.09.2010 N ШС-37-3/10619@, постановления Президиума ВАС РФ от 19.05.2009 N 17473/08, ФАС Московского округа от 31.08.2009 N КА-А40/8317-09). Окончание определенного таким образом соответствующего налогового периода является начальной точкой отсчета трехлетнего срока, отведенного налогоплательщику п. 2 ст. 173 НК РФ на возмещение НДС. При этом начало течения этого срока определяется именно моментом окончания соответствующего налогового периода, когда возникло право на налоговый вычет (возмещение) налога, а не моментом подачи налогоплательщиком декларации в налоговый орган.

Налоговым периодом по НДС является квартал (ст. 163 НК РФ).

В рассматриваемой ситуации уточненная налоговая декларации по НДС за I квартал 2008 г. подана в апреле 2011 г. - по истечении трех лет с момента окончания соответствующего налогового периода. Следовательно, по данной декларации организация утратила право на возмещение (зачет) излишне уплаченного НДС.

Однако судебная практика по вопросу возмещения (зачета) излишне уплаченных сумм налога на основании уточненных налоговых деклараций по НДС, поданных по истечении трехлетнего срока, складывается неоднозначно.

Так, в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 27.12.2010 N Ф07-12944/2010 по делу N А52-767/2010 суд поддержал налогоплательщика и счел возможным возмещение налогоплательщику излишне уплаченного НДС на основании уточненной налоговой декларации, поданной за пределами установленного п. 2 ст. 173 НК РФ трехлетнего срока, путем проведения зачета. Аналогичную позицию заняли судьи Девятого арбитражного апелляционного суда в постановлении от 03.12.2010 N 09АП-28330/2010.

А вот в постановлении ФАС Московского округа от 25.01.2010 N КА-А41/15389-09 суд принял сторону налогового органа и вынес решение отказать обществу в праве на возмещение НДС, поскольку трехлетний срок представления уточненных налоговых деклараций по НДС был нарушен.

Что же касается уточненных налоговых деклараций за II, III кварталы 2008 г. и II, III, IV кварталы 2009 г., то они представлены до истечения трехлетнего срока, отведенного налогоплательщику п. 2 ст. 173 НК РФ на возмещение НДС. Таким образом, организация вправе заявить свое право на зачёт сумм налога, подлежащих возмещению на основании указанных уточненных деклараций, в счёт начисленных санкций.

Как указано в определении Конституционного суда РФ от 01.10.2008 N 675-О-П, данное условие реализации права налогоплательщика на возмещение сумм НДС совпадает с закрепленным в качестве общего правила в п. 7 ст. 78 НК РФ, регламентирующей порядок зачета или возврата излишне уплаченной суммы налога, трехлетним сроком подачи заявления о возврате излишне уплаченной суммы налога.

Этот срок, согласно правовой позиции КС РФ, выраженной в определении от 21.06.2001 N 173-О, предназначен для предъявления соответствующего требования непосредственно налоговому органу. Его пропуск не препятствует налогоплательщику обратиться в суд с иском о зачете (возврате) соответствующей суммы налога. В таком случае действуют общие правила исчисления срока исковой давности - со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права (п. 1 ст. 200 ГК РФ).

В постановлении ФАС Уральского округа от 06.04.2010 N Ф09-2144/10-С2 по делу N А47-6024/2009, основываясь на позиции КС РФ, по аналогичному спору суд встал на сторону налогоплательщика. Однако следует отметить, что суд пришел к выводу, что невыполнение ИФНС возложенных на нее обязанностей повлекло нарушение прав налогоплательщика, и признал такое бездействие незаконным.

Учитывая вышеизложенное, при отказе налогового органа зачесть суммы НДС, подлежащие возмещению на основании уточненных деклараций по НДС за II и III кварталы 2008 г., в счёт начисленных санкций рекомендуем Вам обратиться в суд и обжаловать незаконное бездействие налоговых органов.

Что касается зачета суммы, излишне уплаченной в I квартале 2008 г., то суд может принять решение в пользу налогоплательщика только в случае, если сочтет уважительной причину пропуска установленного законом трехлетнего срока для подачи декларации. Отметим, что суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств, на предмет относимости, допустимости и достоверности каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности (ст. 71 АПК РФ).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Сосновская Татьяна

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Барсегян Артем