Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Вопрос, связанный с восстановлением НДС по товару, учтенному на счёте 45 "Товары отгруженные", в данной консультации нами не рассматривается.

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Нереальные к взысканию долги комиссионера должны быть учтены при определении финансовых результатов у комитента (если последний не создавал резерв сомнительных долгов).
В целях налогообложения прибыли комитент может учесть безнадежные долги комиссионера в составе внереализационных расходов не ранее налогового (отчётного) периода, в котором комиссионера исключили из ЕГРЮЛ.

Обоснование позиции:
В силу ст. 990 ГК РФ по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента.
При этом вещи, поступившие к комиссионеру от комитента либо приобретенные комиссионером за счет комитента, являются собственностью последнего (комитента) (ст. 996 ГК РФ).
Комитент обязан уплатить комиссионеру вознаграждение, а в случае, когда комиссионер принял на себя ручательство за исполнение сделки третьим лицом (делькредере), также дополнительное вознаграждение в размере и в порядке, установленных в договоре комиссии (ст. 991 ГК РФ).
Таким образом, денежные средства, поступившие на счет комиссионера в качестве оплаты стоимости поставленного товара, являются собственностью комитента, а комиссионеру принадлежит только сумма комиссионного вознаграждения, полученного за оказанные услуги.

Бухгалтерский учёт

В соответствии со ст. 61 ГК РФ ликвидация юридического лица влечет его прекращение без перехода в порядке универсального правопреемства его прав и обязанностей к другим лицам. В ст. 61 ГК РФ перечислены основания, по которым юридическое лицо может быть ликвидировано. В процессе ликвидации гражданским законодательством предусмотрен ряд процедур для удовлетворения требований кредиторов. При этом ликвидация юридического лица считается завершенной, а юридическое лицо прекратившим существование после внесения об этом записи в ЕГРЮЛ (п. 9 ст. 63 ГК РФ и п. 6 ст. 22 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" (далее - Закон N 129-ФЗ)).
По мнению Минфина России, при определении нереальности задолженности к взысканию следует руководствоваться положениями ГК РФ (письма Минфина России от 29.01.2008 N 07-05-06/18, от 19.12.2006 N 07-05-06/302, от 12.01.2006 N 07-05-06/2). Списание соответствующих сумм производится по каждому долгу и обязательству, которые выявляются при проведении инвентаризации расчетов. Документальным основанием для списания являются приказ (распоряжение) руководителя организации, а также соответствующее письменное обоснование.
Сумма дебиторской задолженности, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные для взыскания, списываются в соответствии с п. 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (далее - Положение N 34н).
Напомним, что начиная с бухгалтерской отчетности за 2011 год все организации (включая субъекты малого предпринимательства) создают резерв на величину сомнительной дебиторской задолженности. Это следует из п. 70 Положения N 34н.
Сумма резерва отражается по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" (субсчет "Прочие расходы") и кредиту счета 63 "Резерв по сомнительным долгам". При формировании резерва сумма долга учитывается с учетом НДС.
Созданный резерв расходуется на покрытие безнадежных долгов (нереальных к взысканию), к которым относятся:
- долги, по которым истек срок исковой давности;
- долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации должника.
В соответствии с п. 77 Положения N 34н списываемая дебиторская задолженность, по которой истек срок исковой давности, другие долги, нереальные для взыскания, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относятся:
- на счет средств резерва сомнительных долгов;
- либо на финансовые результаты, если в период, предшествующий отчетному, суммы этих долгов не резервировались в порядке, предусмотренном п. 70 Положения N 34н.
Как следует из вопроса, в рассматриваемой ситуации резерв по сомнительным долгам в бухгалтерском учете организация не создавала.
Таким образом, с учётом требований Положения N 34н долги, нереальные для взыскания, организация должна отнести на финансовые результаты своей деятельности.
При этом в соответствии п. 12 ПБУ 10/99 "Расходы организации" (далее - ПБУ 10/99) суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, других долгов, нереальных для взыскания, являются прочими расходами. Причем указанная задолженность включается в расходы организации в сумме, в которой она была отражена в бухгалтерском учете организации (п. 14.3 ПБУ 10/99).
Инструкцией по применению Плана счетов (далее - План счетов) бухгалтерского учета (далее - Инструкция), утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, прямо предусмотрено, что суммы дебиторской задолженности, по которым истек срок исковой давности, других долгов, нереальных для взыскания, учитываются по дебету счета 91 в корреспонденции со счетами учета дебиторской задолженности.
В связи с изложенным для списания дебиторской задолженности по долгам, нереальным для взыскания, на сумму которых не формировался резерв по сомнительным долгам, в бухгалтерском учете необходимо произвести следующую запись:
Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".
Применительно к рассматриваемой ситуации полагаем, что задолженность комиссионера по переданным ему товарам будет списана следующим образом:
Дебет 45 Кредит 41
- отгружен ранее товар комиссионеру (в обязательном порядке организация должна располагать документами, подтверждающими передачу товара комиссионеру (с подписью ответственных лиц со стороны комиссионера)).
Дебет 76, субсчёт "Расчеты по претензии к комиссионеру" Кредит 45 *(1)
- отражена претензия должнику в сумме, равной стоимости отгруженного товара.
Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 76, субсчёт "Расчеты по претензии к комиссионеру"
- сумма претензии списана в состав прочих расходов.
Полагаем также, если претензия не может быть предъявлена в связи с тем, что комиссионер ликвидирован, списание можно произвести так:
Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 45
- стоимость отгруженного товара списана в состав прочих расходов*(1).
В свою очередь, задолженность комиссионера по полученным от покупателя денежным средствам согласно отчету, представленному комиссионером ранее, может быть списана, по нашему мнению, следующим образом:
Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 76, субсчёт "Расчеты с комиссионером по полученной от покупателя выручке".

Налоговый учёт

Объектом налогообложения по налогу на прибыль для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, признается прибыль, определяемая как разница между полученными доходами и величиной произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ (ст. 247 НК РФ).
Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ в целях исчисления налоговой базы по налогу на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные (экономически оправданные) и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, - убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. При этом расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Расходы, в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика, подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (п. 2 ст. 252 НК РФ).
В соответствии с п. 2 ст. 265 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности, суммы безнадежных долгов.
Пунктом 2 ст. 266 НК РФ определено, что безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются как долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, так и долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.
По ст. 419 ГК РФ обязательство прекращается ликвидацией юридического лица (должника или кредитора), кроме случаев, когда законом или иными правовыми актами исполнение обязательства ликвидированного юридического лица возлагается на другое лицо (по требованиям о возмещении вреда, причиненного жизни или здоровью, и другим).
Таким образом, факт ликвидации является одним из оснований отнесения дебиторской задолженности в состав внереализационных расходов как долга, нереального к взысканию.
При методе начисления расходы в целях налогообложения признаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты (п. 1 ст. 272 НК РФ) с учетом положений ст.ст. 318-320 НК РФ. Для некоторых видов внереализационных и прочих расходов установлены специальные правила их признания в п. 7 ст. 272 НК РФ. Они применяются, если иное не установлено статьями 261, 262, 266, 267 НК РФ.
Полагаем, что, применяя к рассматриваемой ситуации норму п. 1 ст. 272 НК РФ, следует сделать вывод, что безнадежная к взысканию задолженность комиссионера по переданным ему товарам и полученной от покупателей выручке подлежит включению в состав внереализационных расходов в том налоговом периоде, в котором организация-комиссионер была исключена из ЕГРЮЛ*(2).
Отметим, что аналогичное мнение было изложено в письмах Минфина России от 28.03.2008 N 03-03-06/4/18, от 11.04.2008 N 03-03-06/1/276, письме УФНС России по г. Москве от 08.04.2008 N 20-12/034110, а также было выражено в судебной практике (постановления ФАС Московского округа от 21.05.2013 по делу N А40-36607/12-107-180, от 10.04.2012 по делу N А40-77879/11, ФАС Западно-Сибирского округа от 04.09.2012 N А45-725/2011, ФАС Уральского округа от 18.10.2011 N Ф09-6500/11 по делу N А47-8577/10, ФАС Уральского округа от 11.10.2010 N Ф09-8380/10-С3 по делу N А60-7847/2010-С6 (определением ВАС РФ от 08.02.2011 N ВАС-795/11 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)).
Так, в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 04.09.2012 N А45-725/2011 сделан вывод о том, что момент списания во внереализационные расходы безнадежных долгов возникает в том налоговом периоде, когда наступили обстоятельства, с которыми налоговое законодательство связывает право на уменьшение налогооблагаемой прибыли на сумму безнадежных долгов. В рассматриваемом случае - это период исключения юридического лица из ЕГРЮЛ в связи с ликвидацией. Судьи указали, что налогоплательщик, проводя по состоянию на последнюю дату отчетного (налогового) периода инвентаризацию, по ее итогам должен определить сумму дебиторской задолженности ликвидированной организации и произвести ее списание. Таким образом, положения пп. 2 п. 2 ст. 265, ст. 266 НК РФ в совокупности с нормами, регулирующими ведение бухгалтерского учета, предусматривают обязанность налогоплательщика учесть суммы обязательств дебиторов, нереальные к взысканию, в составе внереализационных расходов в определенный налоговый период (год ликвидации организации). То же сказано и в постановлении Президиума ВАС РФ от 15.06.2010 N 1574/10 по делу N А56-4354/2009: кредитор не вправе произвольно определять период отражения затрат, следовательно, неправомерно уменьшать прибыль года, следующего за ликвидацией партнёра.
При этом получение выписок из ЕГРЮЛ в отношении спорных должников позже даты их ликвидации в качестве основания для изменения периода возникновения обстоятельств для списания безнадежной к взысканию задолженности судьями не принимается, например, в случае, когда заявитель принимал участие в конкурсном производстве в качестве кредитора и был осведомлен об исключении данных организаций из ЕГРЮЛ (постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 21.05.2013 N Ф05-4592/13 по делу N А40-36607/2012).
Как видим, включение во внереализационные расходы суммы задолженности ликвидированного комиссионера в более поздний период, чем период, в котором он был ликвидирован, само по себе несёт риск возникновения налоговых споров.
В то же время в ряде судебных решений признаётся возможность учесть безнадежные долги в составе внереализационных расходов в последующих после ликвидации должника периодах. При этом судьи не принимают ссылки на постановление Президиума ВАС РФ от 15.06.2010 N 1574/10, указывая, что совокупность обстоятельств, установленных в нем, отлична. Например, такое решение было принято в ситуации, когда сведения о ликвидации организаций должников в проверяемом периоде не носили общеизвестный характер, а доказательства документального подтверждения того, что общество узнало о ликвидации организации-должников ранее налоговый орган не представил (постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 15.06.2012 по делу N А63-3430/201). В постановлении ФАС Московского округа от 12.04.2011 N Ф05-9328/09 по делу N А40-71253/2008, признавая часть решения инспекции незаконным, суды учли, что по ряду дебиторов общество не могло своевременно выявить задолженность, поэтому общество обоснованно включило задолженность в состав расходов в следующем году (смотрите также постановления ФАС Поволжского округа от 14.11.2012 по делу N А12-1796/2012, от 02.09.2008 по делу N А65-16652/2007 (определением ВАС РФ от 26.12.2008 N ВАС-16909/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ), ФАС Уральского округа от 11.05.2010 N Ф09-3393/10-С3 по делу N А07-16069/2009, от 28.04.2009 N Ф09-2475/09-С3 по делу N А76-12469/2008-41-283 (определением ВАС РФ от 27.08.2009 N ВАС-10644/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ), ФАС Московского округа от 11.03.2009 N КА-А40/1255-09 по делу N А40-32554/08-129-101, ФАС Центрального округа от 25.08.2008 по делу N А68-АП-47/12-06-2810/06-114/12).

Документы, используемые для подтверждения внереализационного расхода в виде задолженности ликвидированного комиссионера

Минфин России в письмах от 14.03.2014 N 03-03-06/1/11063, от 19.09.2012 N 03-03-06/1/487 сообщает, что после внесения в ЕГРЮЛ записи об исключении из реестра юридического лица кредитор вправе признать задолженность безнадежной и включить эту сумму в состав расходов при расчете налоговой базы по налогу на прибыль организаций. Документальным подтверждением ликвидации организации-должника может служить выписка из ЕГРЮЛ, порядок получения которой установлен ст. 6 Закона N 129-ФЗ.
При этом только лишь информация, размещенная на официальном сайте ФНС России, о ликвидации организации-должника не может использоваться в качестве единственного документального подтверждения расходов в виде суммы списанного безнадежного долга (письмо Минфина России от 15.02.2007 N 03-03-06/1/98).
Как напрямую следует из п. 77 Положения N 34н, операция по отражению расхода при списании дебиторской задолженности в бухгалтерском и налоговом учете производится на основании:
- акта инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами (акт может быть разработан на основе формы N ИНВ-17, утвержденной постановлением Госкомстата России от 18.08.1998 N 88);
- письменного обоснования списания дебиторской задолженности;
- приказа (распоряжения) руководителя организации о списании дебиторской задолженности.
Напомним, что формы первичных учетных документов определяются руководителем экономического субъекта, а разрабатываются - лицом, на которое возложено ведение бухгалтерского учета (ч. 4 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", Информация Минфина России от 04.12.2012 N ПЗ-10/2012).
Полагаем, что, кроме этого, суммы и даты образования безнадежных долгов, в рассматриваемой ситуации должны быть подтверждены (письма Минфина России от 08.04.2013 N 03-03-06/1/11347, УФНС России по г. Москве от 13.04.2011 N 16-15/035618.1@, от 22.03.2011 N 16-15/026842@, от 21.12.2009 N 16-15/134520, от 07.04.2009 N 16-15/033034, от 27.06.2008 N 20-12/060959):
- договором с комиссионером, в котором указана дата срока расчётов;
- накладными, подтверждающими передачу товара комиссионеру (с подписью ответственных лиц со стороны комиссионера);
- отчётом комиссионера,
- выпиской из ЕГРЮЛ о ликвидации организации-комиссионера
В итоге мы полагаем, что налоговый риск по отражению списания задолженности комиссионера по суммам, полученным от покупателей, и по суммам переданного ему товара может быть связан с периодом признания в налоговом учете расходов (расходы признаны не в периоде исключения должника из ЕГРЮЛ, а в более позднем периоде). В части списания стоимости товара риск обусловлен также спорностью вопроса о восстановлении НДС по суммам утраченного товара (смотрите, например, материалы: Энциклопедия решений. Учет списания товаров в результате порчи, недостачи, хищения; Энциклопедия решений. Восстановление вычетов по НДС в случаях порчи, недостачи имущества).

Рекомендуем ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Учет у комитента при реализации товаров через комиссионера;
- Энциклопедия решений. Учет расходов от списания дебиторской задолженности, нереальной к взысканию;
- Энциклопедия решений. Расходы от списания нереальной к взысканию (безнадежной) дебиторской задолженности при налогообложении прибыли.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Графкин Олег

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член МоАП Мельникова Елена

18 февраля 2015 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

*(1) О решении вопроса, связанного с восстановлением НДС при передаче товара комиссионеру в случае утраты товара, можно ознакомиться в следующем материале: Налог на добавленную стоимость: интересные вопросы из практики налогового консультирования (под редакцией А.В. Брызгалина). - "Налоги и финансовое право", 2013 г.
*(2) В то же время необходимо отличать рассматриваемую ситуацию от той, о которой упоминается в письме Минфина России от 08.11.2012 N 03-03-06/1/577: при исключении недействующей компании из ЕГРЮЛ кредитор не вправе включить в состав внереализационных расходов задолженность такой фирмы как убытки в виде безнадежной задолженности. Чиновники указали, что исключение недействующей фирмы из реестра не является ликвидацией. Она может быть ликвидирована только по решению ее учредителей (участников) либо по решению суда.