Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Отказ налогового органа в возмещении НДС является правомерным.

В данной ситуации НДС за I квартал 2008 г. может быть возмещен только на основании судебного решения. Такое решение может быть принято только при наличии доказательств, свидетельствующих о препятствовании со стороны налогового органа или иных лиц своевременному обращению налогоплательщика в налоговый орган с уточненными налоговыми декларациями в пределах трехлетнего срока.

Обоснование вывода:

Согласно п. 1 ст. 173 НК РФ сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст. 171 НК РФ, общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со ст. 166 НК РФ и увеличенная на суммы налога, восстановленного в соответствии с главой 21 НК РФ.

Пункт 2 ст. 173 устанавливает, что, если сумма налоговых вычетов в каком-либо налоговом периоде превышает общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, положительная разница между суммой налоговых вычетов и суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения, подлежит возмещению налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены в том числе ст. 176 НК РФ, за исключением случаев, когда налоговая декларация подана налогоплательщиком по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода.

Следовательно, НК РФ установлен пресекательный трехлетний срок после окончания соответствующего налогового периода, за пределами которого налогоплательщик не имеет права на возмещение налога из бюджета (постановления ФАС Московского округа от 29.09.2009 N КА-А40/9814-09, от 20.01.2010 N КА-А40/15262-09 по делу N А40-69133/09-117-413, постановление ФАС Дальневосточного округа от 27 марта 2008 N Ф03-А73/08-2/606).

Отметим, что установленный НК РФ срок совпадает и с общим сроком исковой давности (три года) (ст. 196 ГК РФ), а также сроком, установленным для налогового контроля (налоговой проверки) (п. 4 ст. 89 НК РФ).

Таким образом, норма п. 2 ст. 173 НК РФ предусматривает полномочия налогового органа отказать в возмещении налога в случае представления налогоплательщиком декларации за пределами трехлетнего срока.

Налоговый период I квартала 2008 года окончился 31.03.2008. Соответственно, трехлетний срок после окончания соответствующего налогового периода истек 31.03.2011. То есть возмещение сумм НДС по декларации за I квартал 2008 года возможно только в случае, если декларация за указанный налоговый период представлена налогоплательщиком не позднее 31.03.2011.

Первая уточненная налоговая декларация по НДС в рассматриваемом случае представлена в налоговый орган 28.03.2011 (до истечения трех лет после окончания соответствующего налогового периода).

Однако до окончания камеральной налоговой проверки по указанной уточненной декларации налогоплательщиком представлена еще одна уточненная налоговая декларация по налогу. В связи с чем на основании положений пункта 9.1 ст. 88 НК РФ налоговый орган обязан прекратить камеральную проверку налоговой декларации, представленной налогоплательщиком своевременно, и начинается новая камеральная проверка, но уже на основе "второй" уточненной декларации, представленной по истечении срока, предусмотренного п. 2 ст. 173 НК РФ (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 03.09.2010 N А27-680/2010).

"Третья" уточненная декларация, представленная 03.06.2011, то есть по истечении сроков, предусматривающих возможность возмещения налога из бюджета, и до окончания камеральной проверки "второй" уточненной декларации, также спровоцировала прекращение камеральной проверки уже "второй" уточненной декларации и начало новой камеральной проверки.

Таким образом, налоговый орган может провести "полноценную" камеральную проверку с вынесением решения только по "третьей" налоговой декларации по НДС, так как декларации, представленные ранее, в том числе и декларация, представленная 28.03.2011, утратили юридическую силу. Аналогичной правовой точки зрения придерживаются и арбитражные суды (постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 19.01.2010 N А53-8525/2009-С5-37).

Также отсутствуют основания утверждать, что "вторая" и "третья" декларации являются не самостоятельными, а продолжением декларации, представленной налогоплательщиком 28.03.2011 (постановление ФАС Московского округа от 03.04.2009 N КА-А40/6420-08 по делу N А40-64887/07-139-396, постановление ФАС Северо-Западного округа от 27 декабря 2010 г. N Ф07-12944/2010 по делу N А52-767/2010).

Кроме того, нормами действующего налогового законодательства не предусмотрена возможность признания налоговой декларации недействительной по заявлению налогоплательщика.

Обращаем внимание, что в п. 2 определения КС РФ от 01.10.2008 N 675-О-П указывается на то, что при решении вопроса о возмещении НДС, в том числе за пределами срока, установленного п. 2 ст. 173 НК РФ, следует учитывать все возможные обстоятельства, в частности препятствующие реализации права налогоплательщика, вследствие невыполнения налоговым органом возложенных на него обязанностей или с невозможностью получить возмещение, несмотря на своевременно предпринятые к тому действия со стороны налогоплательщика, и т.п.

В описанной Вами ситуации основания, позволяющие утверждать о возможности возмещения сумм НДС за пределами трехлетнего срока, по нашему мнению, отсутствуют.

Отметим, что и арбитражные суды при нарушении налогоплательщиками срока, предусмотренного для возмещения сумм НДС, в том случае, когда судом установлено, что налоговые органы никоим образом не препятствовали своевременному обращению налогоплательщика в налоговый орган с уточненными налоговыми декларациями в пределах трехлетнего срока, отказывают налогоплательщикам в удовлетворении их исков (постановления ФАС Московского округа от 25.01.2010 N КА-А40/12884-09, Центрального округа от 24.04.2009 N А36-3801/2008 (данное постановление оставлено без изменения определением ВАС РФ от 13.08.2009 N 10374/09)).

Как видим, большинство судов в аналогичных ситуациях придерживаются мнения об отсутствии оснований на возмещения налога по причине пропуска пресекательного срока, установленного п. 2 ст. 173 НК РФ.

Но нельзя не отметить наличии иной позиции суда, согласно которой в аналогичной ситуации налогоплательщик может претендовать на возмещение налога, поскольку уточненная налоговая декларация, представленная после истечения установленного срока подачи декларации, не считается представленной с нарушением срока и документы (сведения), полученные налоговым органом в рамках прекращенной камеральной налоговой проверки, могут быть использованы при проведении мероприятий налогового контроля в отношении налогоплательщика (постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 3 декабря 2010 N 09АП-28330/2010).

Следовательно, с учетом имеющегося положительного судебного акта можно попытаться отстоять свое право на возмещение налога в судебном порядке.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
советник налоговой службы РФ III ранга Наталюк Наталья

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Барсегян Артем