Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
У сотрудника не возникает материальной выгоды, подлежащей обложению НДФЛ.
Стоимость операции не облагается страховыми взносами.

Обоснование позиции:

1. НДФЛ

В соответствии со ст. 209 НК РФ объектом обложения НДФЛ признается доход, полученный налогоплательщиками:
- от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации - для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации;
- от источников в Российской Федерации - для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации.
Доходом для целей исчисления НДФЛ признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, определяемая, в частности, в соответствии с главой 23 НК РФ (ст. 41 НК РФ).
Согласно п. 1 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ.
Доходом налогоплательщика, полученным в виде материальной выгоды, согласно п. 1 ст. 212 ГК РФ признается, в том числе, материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами, полученными от организаций или индивидуальных предпринимателей, за исключением ряда случаев, предусмотренных этим пунктом.
Нормы НК РФ не раскрывают, что следует понимать под заемными (кредитными) средствами. На основании п. 1 ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.
Отношения, связанные с займом и кредитом, регулируются главой 42 ГК РФ.
По договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества (п. 1 ст. 807 ГК РФ).
В рассматриваемой ситуации отношений займа между организацией и сотрудником, на наш взгляд, не возникает. Как мы поняли, оплата за операцию была произведена медицинской организации (то есть сотруднику деньги не передавались), право на распоряжение денежными средствами у него не появилось, а договор займа между организацией и сотрудником не заключался. Удержание стоимости операций из заработной платы рассматривается как компенсация сотрудником расходов организации на оплату операции, а не как возврат заемных средств. Не возникает в рассматриваемой ситуации и отношений по кредитному договору (п. 1 ст. 819 ГК РФ).
Учитывая изложенное выше, считаем, что в рассматриваемой ситуации у сотрудника не возникает материальной выгоды, подлежащей обложению НДФЛ. Косвенным образом такой подход подтверждает мнение Н.Н. Стельмаха, советника государственной гражданской службы РФ 1-го класса, представленное в следующем материале: Вопрос: Физическое лицо заключило с организацией, в которой работает, допсоглашение к трудовому договору. В силу этого соглашения организация оплачивает дорогостоящее лечение родственника физического лица с условием, что данное лицо возмещает уплаченную за лечение сумму в течение полутора лет с удержанием из заработной платы. Образуется ли в данном случае база для обложения НДФЛ в виде материальной выгоды за период с момента оплаты организацией лечения до момента полного погашения физическим лицом уплаченных организацией сумм? ("Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 18, сентябрь 2014 г.)

2. Страховые взносы

I. Страховые взносы в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования.
В соответствии с ч. 1 ст. 7 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования" (далее - Закон N 212-ФЗ) объектом обложения страховыми взносами признаются, в частности, выплаты и иные вознаграждения, начисляемые плательщиками страховых взносов в пользу физических лиц в рамках трудовых отношений.
В постановлении Президиума ВАС РФ от 14.05.2013 N 17744/12 суд, основываясь на действующей до 01.01.2011 редакции ч. 1 ст. 7 Закона N 212-ФЗ (данная редакции предусматривала, в частности, что объектом обложения страховыми признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые плательщиками страховых взносов в пользу физических лиц по трудовым договорам), пришел к выводу, что выплаты социального характера, основанные на коллективном договоре, не являющиеся стимулирующими, не зависящие от квалификации работников, сложности, качества, количества, условий выполнения самой работы, не являются оплатой труда работников (вознаграждением за труд), в том числе и потому, что не предусмотрены трудовыми договорами. Эти выплаты не являются объектом обложения страховыми взносами и не подлежат включению в базу для начисления страховых взносов.
Согласно разъяснениям, представленным в письме Минтруда от 04.12.2013 N 17-3/2038 (из данного письма следует, что специалисты Минтруда учли выводы, представленные в постановлении Президиума ВАС РФ от 14.05.2013 N 17744/12), с 2011 года объектом обложения страховыми взносами на основании ч. 1 ст. 7 Закона N 212-ФЗ являются все выплаты в пользу работников в денежной и натуральной формах, производимые работодателем в рамках трудовых отношений, в том числе как на основании положений трудовых договоров, так и при отсутствии положений о тех или иных выплатах в указанных договорах, но производимые в связи с наличием трудовых отношений между работником и работодателем, за исключением сумм, поименованных в ст. 9 Закона N 212-ФЗ.
Вместе с тем отметим, что и по отношениям, возникшим после 01.01.2011, суды продолжают руководствоваться постановлением Президиума ВАС РФ от 14.05.2013 N 17744/12, указывая на то, что изменение с 01.01.2011 формулировки понятия "объект обложения страховыми взносами" не имеет правового значения (см., например, постановления Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 13.02.2015 N Ф02-303/15 по делу N А33-7916/2014, Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 13.02.2015 N Ф04-15389/15 по делу N А27-10604/2014, от 20.01.2015 N Ф04-14134/14 по делу N А45-8089/2014, Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 15.09.2014 N Ф08-6019/14 по делу N А63-13809/2013, Арбитражного суда Северо-Западного округа от 28.08.2014 N Ф07-5916/14 по делу N А05-15117/2013, Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 10.02.2015 N 18АП-14140/14, Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.11.2014 N 16АП-4019/14).
В рассматриваемой ситуации возможность оплаты операции не предусмотрена трудовым или коллективным договором и не зависит от квалификации сотрудника, качественных или количественных характеристик его труда, в связи с этим данная оплата может быть квалифицирована как социальная выплата, не относящаяся к вознаграждению в рамках трудовых отношений, поэтому она не подлежит обложению страховыми взносами (смотрите также постановления ФАС Центрального округа от 03.04.2014 N Ф10-740/14 по делу N А14-2025/2013).
Однако имеются судебные решения с иными выводами. Например, в постановлении Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 17.03.2014 N 18АП-208/14 (оставлено в силе постановлением ФАС Уральского округа от 10.06.2014 N Ф09-4399/13 по делу N А07-13154/2012) была рассмотрена ситуация, когда коллективный договор между работниками и работодателем не заключался. Суды указали, что согласно правовой позиции, изложенной в постановлении Президиума ВАС РФ от 14.05.2013 N 17744/12, выплаты, носящие социальной характер, основанные на коллективном договоре, не являются стимулирующими, не зависят от квалификации работников, сложности, качества, количества, условий выполнения самой работы, не являются оплатой труда работников (вознаграждением за труд). В рассматриваемом же случае выплаты не основаны на коллективном договоре, в связи этим выплаты в пользу работников стоимости санаторно-курортных путевок являются объектом обложения страховыми взносами. Определением Верховного Суда РФ от 02.10.2014 N 309-КГ14-1919 в передаче дела для пересмотра отказано.
Поэтому, учитывая, что в коллективном договоре такая выплата не поименована, оплата операции сотрудника (освобождение его от имущественной обязанности по оплате стоимости операции медицинскому учреждению) без предъявления к нему встречных требований может быть квалифицирована как дарение (п. 1 ст. 572 ГК РФ).
В силу ч. 3 ст. 7 Закона N 212-ФЗ не относятся к объекту обложения страховыми взносами выплаты и иные вознаграждения, производимые в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых является переход права собственности или иных вещных прав на имущество (имущественные права), и договоров, связанных с передачей в пользование имущества (имущественных прав), за исключением договоров авторского заказа, договоров об отчуждении исключительного права на произведения науки, литературы, искусства, издательских лицензионных договоров, лицензионных договоров о предоставлении права использования произведения науки, литературы, искусства.
Для использования указанного основания необходимо заключить договор дарения с сотрудником в письменной форме (п. 2 ст. 574 ГК РФ).
В том случае, если в целях избежания споров с контролирующими органами организация решит включить стоимость операции сотрудника в базу для начисления страховых взносов, заметим, что оплата операции сотрудника, по нашему мнению, может быть квалифицирована как материальная помощь, которая не подлежит обложению страховыми взносами в части, не превышающей 4000 рублей за расчетный период (п. 11 ч. 1 ст. 9 Закона N 212-ФЗ).
II. Страховые взносы по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.
В соответствии с п. 1 ст. 20.1 Федерального закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний" (далее - Закон N 125-ФЗ) объектом обложения страховыми взносами признаются выплаты и иные вознаграждения, выплачиваемые страхователями в пользу застрахованных в рамках трудовых отношений и гражданско-правовых договоров, если в соответствии с гражданско-правовым договором страхователь обязан уплачивать страховщику страховые взносы.
Учитывая аналогичность указанной нормы с ч. 1 ст. 7 Закона N 212-ФЗ (дополнительно смотрите письмо Пенсионного фонда России и ФСС России от 29.07.2014 NN НП-30-26/9660, 17-03-10/08-2786П, письмо ФСС России от 17.11.2011 N 14-03-11/08-13985), мы полагаем, что приведенный выше поход справедлив и для страховых взносов, уплачиваемых в соответствии с Законом N 125-ФЗ (доп. см. постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 03.06.2014 N Ф02-1742/14 по делу N А19-14036/2013, Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 24.04.2014 N 17АП-2706/14).

К сведению:
В соответствии с п. 10 ст. 217 НК РФ не подлежат обложению (освобождаются от налогообложения) НДФЛ доходы физических лиц в виде сумм, уплаченных работодателями за оказание медицинских услуг своим работникам, их супругам, родителям, детям (в том числе усыновленным), подопечным в возрасте до 18 лет, а также бывшим своим работникам, уволившимся в связи с выходом на пенсию по инвалидности или по старости, и оставшиеся в распоряжении работодателей после уплаты налога на прибыль организаций.
Указанной нормой предусмотрено также, что данные доходы освобождаются от обложения НДФЛ в случае безналичной оплаты работодателями медицинским организациям расходов на оказание медицинских услуг налогоплательщикам, а также в случае выдачи наличных денежных средств, предназначенных на эти цели, непосредственно налогоплательщику (членам его семьи, родителям, законным представителям) или зачисления средств, предназначенных на эти цели, на счета налогоплательщиков в банках.
На наш взгляд, заключение договора дарения между работодателем и сотрудником не исключает применение п. 10 ст. 217 НК РФ, так как оплата работодателем медицинской организации расходов на оказание медицинских услуг может быть квалифицирована как дарение (освобождение сотрудника от обязанности по оплате стоимости операции медицинскому учреждению).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Арыков Степан

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член МоАП Мельникова Елена

26 февраля 2015 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.