Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
В рассматриваемой ситуации расходы на приобретение здания могут быть учтены организацией в полном размере (включая сумму перечисленной в 2014 году предоплаты) при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, в 2015 году равными долями на 31.03.2015, на 30.06.2015, на 30.09.2015, на 31.12.2015.

Обоснование позиции:
В соответствии с п. 1 ст. 272 НК РФ организации, применяющие метод начисления по налогу на прибыль, признают расходы в целях налогообложения прибыли в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты. В связи с этим суммы предоплаты (аванса), перечисленной продавцу в ноябре, декабре 2014 года по договору купли-продажи здания, не учитываются организацией при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль за 2014 год (п. 14 ст. 270 НК РФ, письмо УФНС России по г. Москве от 01.12.2014 N 16-15/120598).
В рассматриваемой ситуации организация с 01.01.2015 перешла на упрощенную систему налогообложения (далее - УСН). В случае, если объектом налогообложения по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН (далее - Налог), являются доходы организации, уменьшенные на величину расходов (как в рассматриваемой ситуации), налоговой базой признается денежное выражение доходов, уменьшенных на величину расходов (п. 2 ст. 346.18 НК РФ).
В силу пп. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ при расчете налоговой базы по Налогу могут быть учтены в том числе расходы на приобретение, сооружение и изготовление основных средств (с учетом положений п.п. 3 и 4 ст. 346.16 НК РФ) при условии их соответствия критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ (п. 2 ст. 346.16 НК РФ), то есть при условии, что они обоснованы (экономически оправданы), документально подтверждены и направлены на получение дохода.
В целях главы 26.2 НК РФ в состав основных средств включаются основные средства, которые признаются амортизируемым имуществом в соответствии с главой 25 НК РФ (п. 4 ст. 346.16 НК РФ). Полагаем, что здание, используемое в производственной деятельности организации, соответствует критериям признания его амортизируемым объектом основных средств, определенным п. 1 ст. 256 НК РФ, ст. 257 НК РФ, соответственно, затраты на его приобретение могут быть учтены при формировании налоговой базы по Налогу в качестве расходов на приобретение основных средств на основании пп. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.
Статьей 346.25 НК РФ установлены, в частности, особенности исчисления налоговой базы при переходе на УСН с иных режимов налогообложения. Так, в соответствии с пп. 4 п. 1 ст. 346.25 НК РФ организации, перешедшие на УСН с ОСН и применявшие при исчислении налога на прибыль организаций метод начислений, расходы, осуществленные после перехода на УСН, признают расходами, вычитаемыми из налоговой базы, на дату их осуществления, если оплата таких расходов была осуществлена до перехода на УСН, либо на дату оплаты, если оплата была осуществлена после перехода на УСН (смотрите также письмо Минфина России от 23.09.2010 N 03-11-06/2/151). Не вычитаются из налоговой базы денежные средства, уплаченные после перехода на УСН в оплату расходов организации, если до перехода на УСН такие расходы были учтены при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в соответствии с главой 25 НК РФ (пп. 5 п. 1 ст. 346.25 НК РФ).
Из приведенных норм следует, что если организация до перехода на УСН оплатила расходы, но не учла их при исчислении налога на прибыль (в рассматриваемой ситуации - перечисленные в 2014 году авансы), то затраты признаются при расчете Налога на дату их осуществления. До указанной даты оплаченные авансы являются дебиторской задолженностью (письмо Минфина России от 04.07.2013 N 03-11-06/2/25808).
При определении даты осуществления расходов на приобретение основных средств необходимо учитывать положения п. 3 ст. 346.16 НК РФ, устанавливающего особый порядок принятия расходов на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств, в том числе в зависимости от того, когда эти основные средства приобретены:
- в периоде применения УСН (расходы учитываются в соответствии с пп. 1 п. 3 ст. 346.16 НК РФ);
- до перехода на УСН (в частности в периоде применения ОСН) (в таком случае применяются пп. 3 п. 3 ст. 346.16 и пп. 2.1 п. 1 ст. 346.25 НК РФ).
В данном случае до перехода на УСН организация только осуществила авансовые платежи по договору купли-продажи. Окончательный расчёт за здание (завершение оплаты), переход права собственности к покупателю и государственная регистрация прав, подписание акта приёма-передачи и постановка на учёт в качестве основного средства (ввод в эксплуатацию) были произведены в I квартале 2015 года, то есть уже в периоде применения УСН. Если основное средство введено в эксплуатацию при УСН, то оно считается приобретенным в период применения УСН и расходы на его приобретение учитываются в полном размере в составе расходов при расчете Налога (смотрите также письмо Минфина России от 06.10.2010 N 03-11-06/2/154, материал: Справочник бухгалтера на УСН. Основные средства ("Упрощенка", N 2, февраль 2014 г.), материал: Три главные проблемы, возникающие при переходе на "упрощенку" (Ю.В. Подпорин, Л.А. Масленникова, "Упрощенка", N 12, декабрь 2011 г.)).
Отметим, что к аналогичным выводам Минфин России приходит и в тех случаях, когда основное средство оплачено в период применения УСН с объектом "доходы", а его использование (ввод в эксплуатацию) осуществляется уже после перехода на УСН с объектом "доходы, уменьшенные на величину расходов" (письма Минфина России в от 24.07.2013 N 03-11-11/29209, от 25.02.2013 N 03-11-11/81, от 15.12.2011 N 03-11-06/2/170). Финансовое ведомство отмечает, что если основное средство приобретено и оплачено в период применения объекта налогообложения "доходы", но введено в эксплуатацию после перехода на объект налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов", налогоплательщик вправе учитывать в составе расходов стоимость такого оборудования.
Из письма от 18.10.2005 N 03-11-02/52 следует, что если полная оплата (завершение оплаты) сооружения, изготовления основных средств, ввод их в эксплуатацию и подача документов на государственную регистрацию прав на эти основные средства произведены после перехода на УСН, то расходы учитываются в соответствии с пп. 1 п. 3 ст. 346.16 НК РФ.
Учитывая изложенное, в рассматриваемой ситуации все расходы, связанные с приобретением объекта недвижимости, могут быть учтены в целях налогообложения в периоде применения УСН. В том числе расходом на приобретение в 2015 году основного средства будет являться оплаченный в 2014 году и не учтенный в целях налогообложения прибыли авансовый платеж. При этом необходимо учитывать следующие положения.
В соответствии с пп. 1 п. 3 ст. 346.16 НК РФ расходы на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств в период применения УСН учитываются при исчислении Налога с момента ввода этих основных средств в эксплуатацию. При этом в течение налогового периода расходы принимаются за отчетные периоды равными долями (абзац 8 п. 3 ст. 346.16 НК РФ). Налоговым периодом по Налогу признается календарный год. Отчетными периодами признаются I квартал, полугодие и девять месяцев календарного года (ст. 346.19 НК РФ).
Основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством РФ, учитываются в расходах с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав (п. 3 ст. 346.16 НК РФ, смотрите также письма Минфина России от 09.12.2013 N 03-11-06/2/53652, от 18.11.2013 N 03-11-06/2/49385).
Расходами налогоплательщика, применяющего УСН, признаются затраты после их фактической оплаты (п. 2 ст. 346.17 НК РФ). При этом расходы на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств, учитываемые в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 346.16 НК РФ, отражаются в последнее число отчетного (налогового) периода в размере уплаченных сумм. Рассматриваемые расходы учитываются только по основным средствам, используемым при осуществлении предпринимательской деятельности (пп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).
Согласно официальной позиции уполномоченных органов, если приобретаемое основное средство по условиям договора оплачивается поэтапно (в рассрочку), то понесенные расходы на его приобретение могут быть учтены в сумме оплаченной части после ввода основного средства в эксплуатацию (письма Минфина России от 17.05.2011 N 03-11-06/2/78, от 13.12.2010 N 03-11-11/287, ФНС России от 06.02.2012 N ЕД-4-3/1818, от 31.03.2011 N КЕ-3-3/1003, от 21.05.2010 N ШС-37-3/2202). При этом частичная оплата основного средства учитывается при определении налоговой базы по Налогу в течение налогового периода также равными долями.
Таким образом, на основании изложенного, поскольку в рассматриваемой ситуации основное средство (здание), используемое в производственных целях, введено в эксплуатацию, зарегистрировано в Росреестре и полностью оплачено (завершена оплата) в I квартале 2015 года, то стоимость данного здания в полном размере (расходы на его приобретение, включая сумму перечисленной в 2014 году предоплаты) может быть учтена в целях налогообложения при УСН равными долями на 31.03.2015, на 30.06.2015, на 30.09.2015, на 31.12.2015 при условии соблюдения всех требований п. 1 ст. 252 НК РФ.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
член Палаты налоговых консультантов Алексеева Анна

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член МоАП Мельникова Елена

5 марта 2015 г.