Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
По нашему экспертному мнению, расход в виде уплаченной государственной пошлины Ваша организация вправе учесть для целей исчисления налоговой базы по налогу, уплачиваемому при применении УСН. Данный расход признается в периоде оплаты госпошлины.
В бухгалтерском учете уплаченная государственная пошлина учитывается в составе прочих расходов.

Обоснование вывода:

Налоговый учет

Организации, применяющие упрощенную систему налогообложения (далее - УСН) и выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, могут учесть затраты, которые перечислены в закрытом перечне п. 1 ст. 346.16 НК РФ.
В соответствии с пп. 22 п. 1 ст. 346.16 НК РФ налогоплательщики, применяющие УСН, при определении объекта налогообложения уменьшают полученные доходы на суммы налогов и сборов, уплаченные в соответствии с законодательством о налогах и сборах, за исключением суммы налога, уплаченной в соответствии с главой 26.2 НК РФ.
Согласно п. 1 ст. 333.16 НК РФ государственная пошлина - сбор, взимаемый с организаций и физических лиц при их обращении в государственные органы, органы местного самоуправления, иные органы и (или) к должностным лицам, которые уполномочены в соответствии с законодательными актами РФ, законодательными актами субъектов РФ и нормативными правовыми актами органов местного самоуправления, за совершением в отношении этих лиц юридически значимых действий, предусмотренных главой 25.3 НК РФ, за исключением действий, совершаемых консульскими учреждениями РФ. При этом в соответствии с п. 10 ст. 13 НК РФ государственная пошлина относится к федеральным сборам.
Таким образом, государственная пошлина за предоставление уполномоченными органами лицензии на розничную продажу алкогольной продукции может быть учтена при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН (письмо УФНС России по г. Москве от 10.02.2010 N 16-15/013634@, смотрите также письма Минфина России от 10.05.2012 N 03-11-06/2/63, от 16.04.2012 N 03-11-06/2/57, постановление ФАС Уральского округа от 20.03.2012 N Ф09-1186/12 по делу N А07-9208/2011).
Согласно п. 2 ст. 346.17 НК РФ расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты. При этом расходы на уплату налогов и сборов учитываются в размере, фактически уплаченном налогоплательщиком.
Обращаем Ваше внимание, что применяемый при УСН кассовый метод не предполагает равномерного списания расходов в течение определенных отчетных (налоговых) периодов (за исключением основных средств и нематериальных активов, приобретенных в период применения УСН, стоимость которых списывается равномерно в течение отчетного (налогового) периода).
Поэтому расходы на оплату государственной пошлины за предоставление лицензии уполномоченными органами учитываются в составе расходов при определении объекта налогообложения по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, в периоде ее оплаты в размере фактических затрат (письма Минфина России от 30.03.2012 N 03-11-06/2/49, от 09.02.2011 N 03-11-06/2/16, от 23.01.2009 N 03-11-06/2/5).
В соответствии с п. 18 ст. 19 Федерального закона от 22.11.1995 N 171-ФЗ "О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции" (далее - Закон N 171-ФЗ) за предоставление лицензий на осуществление розничной продажи алкогольной продукции, продление срока действия таких лицензий и их переоформление уплачивается государственная пошлина в размерах и порядке, которые установлены законодательством РФ о налогах и сборах. Лицензия на производство и оборот этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции выдается на срок, указанный организацией, но не более чем на пять лет (п. 17 ст. 19 Закона N 171-ФЗ).
В соответствии с абзацем 19 пп. 94 п. 1 ст. 333.33 НК РФ (в редакции, действовавшей в 2014 году) за предоставление лицензии на розничную продажу алкогольной продукции уплачивается государственная пошлина в размере 40 000 руб. за каждый год срока действия лицензии (с 01.01.2015 эта сумма составляет 65 000 руб. - изменение внесено в данную норму Федеральным законом от 21.07.2014 N 221-ФЗ).
Таким образом, уплата государственной пошлины является одним из условий для предоставления государственной услуги.
Как следует из п. 7 ст. 19 Закона N 171-ФЗ, результатом предоставления государственной услуги может являться и отказ в выдаче лицензии.
Причем ни Законом N 171-ФЗ, ни ст. 333.40 НК РФ (предусматривающей, в частности, основания и порядок возврата государственной пошлины) отказ в предоставлении лицензии в качестве основания для возврата государственной пошлины не предусмотрен (письма Минфина России от 27.09.2013 N 03-05-05-03/40158, от 23.09.2013 N 03-05-04-03/39358). Минфин России в указанных письмах обратил внимание на позицию Конституционного Суда РФ, согласно которой п. 1 ст. 333.40 НК РФ как по своему буквальному смыслу, так и во взаимосвязи с абзацем 19 пп. 94 п. 1 ст. 333.33 НК РФ не предполагает возврата уплаченной государственной пошлины в случае отказа уполномоченного органа в предоставлении лицензии (постановление Конституционного Суда РФ от 23.05.2013 N 11-П).
Возникает вопрос: может ли организация, применяющая УСН, учесть в целях налогообложения уплаченную госпошлину, не подлежащую возврату в связи с тем, что уполномоченным органом было отказано в предоставлении лицензии.
В силу п. 2 ст. 346.16, п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. При этом расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Следовательно, для признания расхода в виде уплаченной государственной пошлины также необходимо, чтобы данный расход был экономически оправдан и документально подтвержден.
Однако налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности. По мнению судей КС РФ, обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения прибыли полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность. Расходы являются оправданными и экономически обоснованными, если они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Причем имеет значение лишь цель и направленность такой деятельности, а не ее результат. При этом бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы (определения КС РФ от 04.06.2007 N 320-О-П, N 366-О-П, письмо Минфина России от 04.10.2013 N 03-03-06/1/41201).
В письме Минфина России от 06.07.2007 N 01-02-03/03-311 специалисты финансового ведомства также отметили, что вопрос оценки эффективности и целесообразности затрат находится в ведении налогоплательщика как субъекта предпринимательской деятельности.
Тогда, руководствуясь изложенным, можно прийти к выводу, что обоснованность расхода, в том числе и в виде государственной пошлины, имеет место в случае его направленности на получение дохода. При этом результат (выдача лицензии, или отказ в ее выдаче) значения не имеет.
Указанная лицензия необходима Вашей организации для осуществления розничной торговли алкогольной продукцией. По нашему мнению, данные обстоятельства прямо свидетельствуют о направленности расхода в виде уплаченной государственной пошлины на получение дохода от предпринимательской деятельности.
В этой связи мы полагаем, что организация вправе признать указанную Вами государственную пошлину на момент фактической оплаты вне зависимости от того, что в дальнейшем уполномоченным органом было отказано в предоставлении лицензии.
Обращаем внимание, что высказанная нами позиция является нашим экспертным мнением.
К сожалению, нам не удалось обнаружить разъяснений Минфина России и налоговых органов, а также судебных решений, касающихся признания расходов в виде государственной пошлины в ситуациях, когда соответствующими государственными органами было отказано в выдаче лицензии.
Во избежание претензий со стороны налоговых органов рекомендуем организации воспользоваться правом налогоплательщика и обратиться в Минфин России или в налоговый орган по месту учета организации за соответствующими письменными разъяснениями (пп.пп. 1, 2 п. 1 ст. 21 НК РФ). При возникновении спора наличие персональных письменных разъяснений финансового ведомства или налоговых органов исключает вину лица в совершении налогового правонарушения на основании пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ.

Бухгалтерский учет

Пункт 4 ПБУ 10/99 "Расходы организации" (далее - ПБУ 10/99) предусматривает, что расходы организации, в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности организации, подразделяются на расходы по обычным видам деятельности и прочие расходы. При этом расходы, отличные от расходов по обычным видам деятельности, считаются прочими расходами.
В свою очередь, п. 5 ПБУ 10/99 определяет, что в составе расходов по обычным видам деятельности признаются расходы, связанные с изготовлением и продажей продукции, приобретением и продажей товаров, с выполнением работ, оказанием услуг.
Получение лицензии является необходимым условием для осуществления деятельности организации. Значит, затраты на оплату госпошлины за выдачу лицензии непосредственно связаны с основной деятельностью организации и подлежат учету в составе расходов по обычным видам деятельности в периоде их осуществления на основании п. 18 ПБУ 10/99.
Однако в анализируемой ситуации уполномоченным органом было отказано в выдаче лицензии. Поэтому критерий, приведенный в п. 5 ПБУ 10/99, на наш взгляд, не соблюдается. Учитывая данное обстоятельство, по нашему мнению, допустимо уплаченную вашей организацией госпошлину учитывать в составе прочих расходов на счете 91 "Прочие доходы и расходы".
Считаем также, что отражение на счетах бухгалтерского учета расчетов по уплате государственной пошлины осуществляется в корреспонденции со счетом 68, поскольку данные платежи перечисляются в бюджетную систему РФ.
В результате в учете организации в рассматриваемом случае следовало сделать следующие записи:
Дебет 68, субсчет "Государственная пошлина" Кредит 51
- уплачена государственная пошлина;
Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 68, субсчет "Государственная пошлина"
- признаны расходы по уплате государственной пошлины.

Рекомендуем также ознакомиться с материалом:
- Энциклопедия решений. Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Цориева Зара

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Мягкова Светлана

3 марта 2015 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.