Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Организация - учредитель доверительного управления, являющаяся единственным выгодоприобретателем, вправе учитывать в целях налогообложения убытки, возникающие из-за превышения расходов, понесенных по договору доверительного управления, над аналогичными доходами.
Доходы и расходы по договору доверительного управления отражаются учредителем доверительного управления в Приложении N 3 к Листу 02 налоговой декларации по налогу на прибыль.

Обоснование вывода:
Согласно п. 2 ст. 276 НК РФ учредитель доверительного управления, являющийся выгодоприобретателем, определяет налоговую базу с учетом следующих особенностей. В частности:
1) доходы учредителя доверительного управления в рамках договора доверительного управления имуществом включаются в состав его выручки или внереализационных доходов в зависимости от полученного вида дохода;
2) расходы, связанные с осуществлением договора доверительного управления имуществом (включая амортизацию имущества, а также вознаграждение доверительного управляющего), признаются расходами, связанными с производством и реализацией, или внереализационными расходами учредителя доверительного управления в зависимости от вида осуществленных расходов.
В соответствии с пп. 3 п. 3 ст. 276 НК РФ в случае, если по условиям договора доверительного управления имуществом учредитель доверительного управления не является выгодоприобретателем либо установлено более одного выгодоприобретателя, убытки, полученные в течение срока действия договора доверительного управления, от использования имущества, переданного в доверительное управление, не учитываются при определении налоговой базы по налогу учредителем управления и выгодоприобретателем (смотрите также абзац 4 ст. 332 НК РФ).
Таким образом, из прямого прочтения данных норм следует, что в том случае, когда учредитель доверительного управления одновременно является и единственным выгодоприобретателем, он вправе признавать в целях налогообложения убытки, полученные в течение срока действия договора доверительного управления.
Поэтому, мы считаем, что в рассматриваемом случае Ваша организация вправе учесть в полном объеме в целях налогообложения прибыли убыток, возникший в связи с тем, что расходы по договору доверительного управления превысили полученные по данному договору доходы.
В части заполнения налоговой декларации сообщаем.
Приказом ФНС России от 26.11.2014 N ММВ-7-3/600@ утверждена форма налоговой декларации по налогу на прибыль организаций.
В то же время налоговое ведомство (см. письмо ФНС России от 05.02.2015 N ГД-4-3/1696@) со ссылкой на решение ВАС РФ от 28.07.2011 N ВАС-8096/11 пришло к выводу, что действие положений приказа ФНС России от 26.11.2014 N ММВ-7-3/600@ распространяется на декларации, представляемые за отчётные (налоговый) периоды 2015 года.
В этой связи, по мнению контролирующего органа, за налоговый период 2014 года налогоплательщики могут представлять налоговые декларации по форме, утвержденной приказом ФНС России от 22.03.2012 N ММВ-7-3/174@. Этим же приказом утвержден и Порядок заполнения декларации (далее - Порядок).
Так, в силу п. 8.4 Порядка по строкам 210-230 Приложения N 3 к Листу 02 Декларации указываются данные по определению налоговой базы участников договора доверительного управления имуществом в соответствии с требованием ст. 276 НК РФ. По данным строкам не указываются данные по доверительному управлению ценными бумагами и негосударственными пенсионными фондами от размещения пенсионных резервов.
По строке 210 указываются доходы учредителя доверительного управления (доходы выгодоприобретателя), полученные в рамках договора доверительного управления в соответствии с п.п. 3 и 4 ст. 276 НК РФ, независимо от того, являются ли они выручкой от реализации или внереализационными доходами.
Показатель строки 211 включается в строку 100 Приложения N 1 к Листу 02 Декларации.
По строке 220 указываются расходы, связанные с осуществлением договора доверительного управления имуществом в соответствии с п.п. 3 и 4 ст. 276 НК РФ, независимо от того, являются ли они для учредителя (выгодоприобретателя) расходами, связанными с производством или внереализационными расходами.
Показатель строки 221 включается в строку 200 Приложения N 2 к Листу 02 Декларации.
В свою очередь, по строке 230 показывается сумма убытков, полученных в отчетном (налоговом) периоде от использования имущества, переданного в доверительное управление, не признаваемых для целей налогообложения учредителя (выгодоприобретателя) доверительного управления в соответствии с п. 4.1 ст. 276 НК РФ (с 01.01.2015 - пп. 3 п. 3 ст. 276 НК РФ).
На основании п.п. 8.6, 8.7 Порядка по строке 340 отражается суммарный показатель всей выручки по операциям, отраженным в Приложении N 3 к Листу 02 Декларации, а по строке 350 указывается суммарный показатель расходов по операциям, отраженным в Приложении N 3 к Листу 02 Декларации, принимаемых в уменьшение налоговой базы в текущем отчетном (налоговом) периоде.
С учетом изложенного полагаем, что соответствующие доходы и расходы отражаются Вашей организацией (учредителем доверительного управления) по строкам 210, 211, 220, 221, а также по строкам 340 и 350 Приложения N 3 к Листу 02 декларации.
При этом по строкам 230, 360, на наш взгляд, Ваша организация данные не приводит, поскольку в силу прямого указания Порядка (п.п. 8.4, 8.8 Порядка) по данным строкам отражаются только те убытки, которые не учитываются организацией - учредителем доверительного управления в целях налогообложения.
Суммы, отраженные по строкам 340 и 350 Приложения N 3 к Листу 02, затем учитываются по строке 030 Приложения N 1 к Листу 02 декларации и строке 080 Приложения N 2 Листу 02 декларации соответственно.
Далее сумма доходов, полученных учредителем доверительного управления, участвует в определении показателя, отражаемого по строке 040 Приложения N 1 к Листу 02 декларации, и строке 010 Листа 02 декларации. Сумма же расходов, признанных учредителем доверительного управления, участвует в определении показателя, отражаемого по строке 130 Приложения N 2 к Листу 02 декларации, и строке 030 Листа 02 декларации.
К сожалению, мы не располагаем разъяснениями уполномоченных органов применительно к рассматриваемой ситуации.
Обращаем Ваше внимание, что на основании п. 5.2 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденного приказом ФНС России от 26.11.2014 N ММВ-7-3/600@, по строке 050 Листа 02 декларации отражаются суммы убытков, не принимаемых для целей налогообложения или принимаемых для целей налогообложения с учетом положений ст.ст. 268, 275.1, 276, 279, 323 НК РФ и указанных по строке 360 Приложения N 3 к Листу 02.
В этой связи можно сделать вывод, что по строке 050 Листа 02 отражаются не только убытки, не принимаемые для целей налогообложения, но и убытки, учитываемые в целях налогообложения, в том числе с учетом положений ст. 276 НК РФ.
Однако при таком порядке заполнения декларации убыток, полученный по договору доверительного управления и признаваемый учредителем доверительного управления - единственным выгодоприобретателем, фактически увеличит налоговую базу.
Мы придерживаемся позиции, что в настоящее время до появления соответствующих разъяснений уполномоченных органов организации - учредителю доверительного управления можно заполнять налоговую декларацию за отчетные периоды 2015 года в порядке, аналогичном порядку заполнения декларации, представляемой за отчетные (налоговый) периоды 2014 года.
Кроме того, Ваша организация вправе обратиться за соответствующими разъяснениями в налоговый орган по месту учета или в Минфин России (пп.пп. 1, 2 п. 1 ст. 21 НК РФ).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член МоАП Завьялов Кирилл

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Королева Елена

3 марта 2015 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.