Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
В рассматриваемом случае следует говорить об исправлении ошибки в бухгалтерском учете, которое осуществляется в соответствии с требованиями ПБУ 22/2010. Для внесения в учет необходимых корректировочных записей, по нашему мнению, решения акционера не требуется.

Обоснование вывода:
Прежде всего, отметим, что в настоящее время четкое определение понятия "недостача" на законодательном уровне не установлено. Анализ нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету позволяет сделать вывод о том, что под недостачей следует понимать различные случаи фактического уменьшения (в силу неизвестных обстоятельств) имеющегося у организации имущества (см. п. 28 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н (далее - Положение N 34н), характеристику счета 94 в Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, п. 5.1 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49) (далее - Указания по инвентаризации).
В свою очередь, под ошибкой в целях бухгалтерского учета понимается неправильное отражение (неотражение) фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации (п. 2 ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" (далее - ПБУ 22/2010)).
Таким образом, о недостаче следует говорить в тех случаях, когда выясняется (в ходе проведения инвентаризации), что ТМЦ, которые по данным бухгалтерского учета должны быть в наличии, фактически отсутствуют. Если же ТМЦ были списаны в производство и фактически использованы в процессе изготовления продукции (выполнения работ, оказания услуг), но бухгалтер по каким-то причинам не сделал в учете соответствующие проводки, то говорить следует не о недостаче, а об ошибке.
Напомним, что под отпуском материалов на производство понимаются их выдача со склада (кладовой) непосредственно для изготовления продукции (выполнения работ, оказания услуг), а также отпуск материалов для управленческих нужд организации (п. 90 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Минфина РФ от 28.12.2001 N 119н (далее - Методические указания).
Отпуск материалов в производство и их использование в производственном процессе, как и любые иные хозяйственные операции, должны быть оформлены соответствующими первичными документами (ч. 1 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ)). Пунктом 100 Методических указаний оговорено, что первичными учетными документами по отпуску материалов являются лимитно-заборная карта (форма N М-8), требование-накладная (форма N М-11), накладная (форма N М-15). Организация может использовать образцы указанных форм, утвержденных Госкомстатом (смотрите постановления Госкомстата РФ от 30.10.1997 N 71а, от 25.12.1998 N 132), или разработать их самостоятельно с указанием обязательных реквизитов (ч. 4 ст. 9 и ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ). Факт использования (расхода) материала может быть оформлен соответствующим актом (п. 98 Методических указаний), унифицированная форма которого отсутствует, поэтому ее нужно разработать самостоятельно, с учетом вышеназванных требований Закона N 402-ФЗ.
Итак, если в рассматриваемом случае у организации имеются первичные документы, подтверждающие фактическое использование материалов в производственном процессе, но при этом в бухгалтерском учете нет записей о списании материалов, такую ситуацию следует квалифицировать как ошибку. Если же такой первичной документации у организации нет, то, по нашему мнению, фактическое отсутствие на складе материалов, числящихся на счетах учета, следует считать недостачей.
Здесь также хотим обратить Ваше внимание, что в данной ситуации выявить факт ошибки или недостачи можно только путем проведения инвентаризации.
По своей сути инвентаризация представляет собой периодическую проверку наличия числящихся на балансе организации ценностей, их сохранности и правильности хранения, обязательств и прав на получение средств, а также ведения складского хозяйства и реальности данных учета. Она позволяет также осуществлять контроль за сохранностью материальных ценностей, выявлять и устранять возможные ошибки в учете и работе материально ответственных лиц (см. Указания по инвентаризации). Напомним также, что проведение инвентаризации обязательно перед составлением годовой бухгалтерской отчетности (кроме имущества, инвентаризация которого проводилась не ранее 1 октября отчетного года) (ч. 1 ст. 30 Закона N 402-ФЗ, абз. 3 п. 27 Положения N 34н)*(1).
В данной консультации мы будем рассматривать сложившуюся ситуацию именно как ошибку. С порядком отражения в бухгалтерском учете выявленных недостач Вы можете ознакомиться в следующем материале: Энциклопедия решений. Учет выбытия материалов в результате хищения, порчи, недостачи.
При внесении исправительных записей в бухгалтерский учет, прежде всего, не стоит забывать о том, что этот факт хозяйственной жизни предприятия, как и любой иной, подлежит оформлению первичным учетным документом (не раз упомянутая выше ст. 9 Закона N 402-ФЗ). Основанием для внесения исправлений в регистры бухгалтерского учета может являться бухгалтерская справка, которая должна быть оформлена в соответствии с требованиями ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ. В такой справке следует описать характер допущенной ошибки (ошибок), произвести необходимые перерасчеты сумм и указать порядок внесения исправлений. Именно на основании этого документа бухгалтер вправе делать корректирующие записи на счетах учета.
В настоящее время исправление ошибок в бухгалтерском учете производится с учетом положений вышеупомянутого ПБУ 22/2010.
В соответствии с п. 4 ПБУ 22/2010 выявленные ошибки и их последствия подлежат обязательному исправлению. Порядок исправления ошибок в бухгалтерском учете зависит от оценки ее существенности, а также от периода ее выявления.
В рассматриваемой ситуации допущенные ошибки выявлены по окончании 2014 года в процессе подготовки годовой бухгалтерской отчетности. Причем эти ошибки, как мы поняли, были допущены как в 2014 году, так и в более ранних периодах.
Пунктом 6 ПБУ 22/2010 определено, что ошибка отчетного года, выявленная после окончания этого года, но до даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета за декабрь отчетного года (года, за который составляется годовая бухгалтерская отчетность).
Поскольку годовая бухгалтерская отчетность за 2014 год еще не подписана, исправительные записи по материалам, которые фактически были использованы в производственном процессе в 2014 году, но не списаны с учета, следует производить декабрем 2014 года. Отметим, что, как правило, рассматриваемые корректировочные записи делают 31 декабря:
Дебет 20 (23, 25, 26) Кредит 10
- отражено списание МПЗ.
Что касается ошибок прошлых отчетных годов (по МПЗ, переданным в эксплуатацию в 2013 году и других периодах), то следует учитывать, что в соответствии с п. 39 Положения N 34н изменения в бухгалтерской отчетности, относящиеся к предшествовавшим отчетным периодам, вносимые после ее утверждения, производятся в отчетности, составляемой за отчетный период, в котором были обнаружены искажения ее данных.
Согласно п. 3 ПБУ 22/2010 ошибка признается существенной, если она в отдельности или в совокупности с другими ошибками за один и тот же отчетный период может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые ими на основе бухгалтерской отчетности, составленной за этот отчетный период.
Существенность ошибки организация определяет самостоятельно исходя как из величины, так и характера соответствующей статьи (статей) бухгалтерской отчетности. Исходя из положений п. 3 ПБУ 22/2010 критерии существенности ошибки должны быть прописаны в учетной политике организации.
Полагаем (с учетом нашего телефонного разговора), что в рассматриваемой ситуации следует говорить о существенных ошибках.
Порядок исправления существенной ошибки установлен п.п. 7-13 ПБУ 22/2010.
Так, в соответствии с п. 9 ПБУ 22/2010 существенная ошибка предшествующего отчетного года (2013 и ранее), выявленная после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется:
1) записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в текущем отчетном периоде. При этом корреспондирующим счетом в записях является счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка);
2) путем пересчета сравнительных показателей бухгалтерской отчетности за отчетные периоды, отраженные в бухгалтерской отчетности организации за текущий отчетный год, за исключением случаев, когда невозможно установить связь этой ошибки с конкретным периодом либо невозможно определить влияние этой ошибки накопительным итогом в отношении всех предшествующих отчетных периодов.
Напомним, что в случае, если выявленная ошибка - существенная, то в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности необходимо отразить информацию в отношении существенных ошибок предшествующих отчетных периодов, исправленных в отчетном периоде (п. 15 ПБУ 22/2010).
Таким образом, если допущенная в бухгалтерском учете в предшествующих отчетных периодах ошибка признается организацией существенной (в соответствии с ее учетной политикой), то она в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкцией по его применению, утвержденными приказом Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н, исправляется записями по счету 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)":
Дебет 84 Кредит 10
- отражено списание МПЗ.
Запись делается 2015 годом. Основанием для данной проводки также будет служить соответствующая бухгалтерская справка.
По поводу необходимости вынесения решения акционера об исправлении данной ошибки отметим, что в данном случае, несмотря на то, что в бухгалтерском учете делается запись по счету 84, такое решение не является необходимым. Дело в том, что при исправлении ошибки распределения чистой прибыли как такового не происходит, в данном случае использование счета 84 носит скорее технический характер. Кроме того, ни Федеральный закон от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах", ни какой-либо иной нормативно-правовой акт не устанавливают, что для внесения исправительных записей в бухгалтерский учет необходимо соответствующее разрешение собственника.
Отметим также, что пересчет сравнительных показателей бухгалтерской отчетности осуществляется путем исправления показателей бухгалтерской отчетности, как если бы ошибка предшествующего отчетного периода никогда не была допущена (ретроспективный пересчет). Ретроспективный пересчет производится в отношении сравнительных показателей начиная с того предшествующего отчетного периода, представленного в бухгалтерской отчетности за текущий отчетный год, в котором была допущена соответствующая ошибка.
Пунктом 10 ПБУ 22/2010 установлено, что в случае исправления существенной ошибки предшествующего отчетного года, выявленной после утверждения бухгалтерской отчетности, утвержденная бухгалтерская отчетность за предшествующие отчетные периоды не подлежит пересмотру, замене и повторному представлению пользователям бухгалтерской отчетности.
Таким образом, бухгалтерская отчетность за предыдущие годы (2013 и др.) не подлежит пересмотру, замене и повторному представлению.
Если же ошибка будет признана несущественной, то для ее исправления необходимо руководствоваться п. 14 ПБУ 22/2010. Согласно п. 14 ПБУ 22/2010 ошибка предшествующего отчетного года, не являющаяся существенной, выявленная после даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка. Прибыль или убыток, возникшие в результате исправления указанной ошибки, отражаются в составе прочих доходов или расходов текущего отчетного периода. Иными словами, несущественная ошибка 2013 года (и более ранних периодов), выявленная в 2015 году, исправляется в 2015 году:
Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 10
- списаны МПЗ.

К сведению:
Обращаем внимание, что субъекты малого предпринимательства, за исключением эмитентов публично размещаемых ценных бумаг, а также социально ориентированные некоммерческие организации вправе исправлять существенную ошибку предшествующего отчетного года, выявленную после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год, в порядке, установленном п. 14 ПБУ 22/2010, без ретроспективного пересчета (п. 9 ПБУ 22/2010). Поэтому если организация является малым предприятием (при условии, что она не является эмитентом публично размещаемых ценных бумаг), то она вправе исправлять существенную ошибку предшествующего отчетного года как несущественную.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Лазукова Екатерина

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член МоАП Горностаев Вячеслав

12 марта 2015 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

*(1) Порядок проведения инвентаризации имущества и финансовых обязательств организации и оформления ее результатов определены в Указаниях по инвентаризации. Для проведения инвентаризации в организации создается постоянно действующая инвентаризационная комиссия, в состав которой включаются представители администрации организации, работники бухгалтерской службы, представители службы внутреннего аудита организации, другие специалисты (инженеры, экономисты, техники и т.д.) (п. 2.2 и п. 2.3 Указаний по инвентаризации).
В соответствии с Указаниями по инвентаризации о проведении ревизии руководитель фирмы издает приказ по форме N ИНВ-22 (утвержденной постановлением Госкомстата РФ от 18.08.1998 N 88). В нем следует указать:
- причину проведения инвентаризации;
- состав инвентаризационной комиссии;
- имущество, подлежащее ревизии;
- дату начала и окончания инвентаризации.
Для оформления данных инвентаризации, в частности, применяются первичные документы: инвентаризационная опись товарно-материальных ценностей ИНВ-3, сличительная ведомость результатов инвентаризации товарно-материальных ценностей ИНВ-19 (утверждены постановлением Госкомстата РФ от 18.08.1998 N 88), ведомость результатов, выявленных инвентаризацией ИНВ-26 (утверждена постановлением Госкомстата РФ от 27.03.2000 N 26).
Вместо поименованных унифицированных форм (ИНВ-22, ИНВ-3 и т.д.) организация может использовать формы, разработанные самостоятельно (ч. 4 ст. 9 Закона N 402-ФЗ, см. также информацию Минфина России от 04.12.2012 N ПЗ-10/2012) с обязательным указанием реквизитов, предусмотренных ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ.