Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
На дату отгрузки (передачи) товаров перевозчику в бухгалтерском учете формируется следующая запись:
Дебет 45 "Товары отгруженные" Кредит 41 "Товары"
- отражена себестоимость отгруженного товара.
На дату оплаты, которая, согласно условиям заключённого договора, является также датой перехода права собственности, проводки будут следующими:
Дебет 52 "Валютный счет" Кредит 62, субсчет "Расчеты с покупателем"
- получена оплата от покупателя за отгруженный товар (по официальному курсу евро к рублю, установленному ЦБ РФ на дату оплаты товара);
Дебет 62, субсчет "Расчеты с покупателем" Кредит 90, субсчет "Выручка"
- отражена выручка от реализации товара (по официальному курсу евро к рублю, установленному ЦБ РФ на дату оплаты товара);
Дебет 90, субсчет "Себестоимость продаж" Кредит 45 "Товары отгруженные"
- списана себестоимость реализованного товара.

Обоснование вывода:
Операции, связанные с реализацией товаров на экспорт, отражаются на счетах бухгалтерского учета в общеустановленном порядке.
Так, выручка от реализации товаров признается организацией на дату перехода права собственности на товар к покупателю (п.п. 5, 12 ПБУ 9/99) и принимается к учету в сумме, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности, определяемых исходя из цены, установленной договором (контрактом) (п.п. 6, 6.1 ПБУ 9/99).
Одновременно с признанием в бухгалтерском учете выручки от реализации товаров организация списывает в расходы их стоимость (п.п. 5, 7, 16, 18 ПБУ 10/99 "Расходы организации").
Особенности формирования в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации об активах и обязательствах, стоимость которых выражена в иностранной валюте организациями, являющимися юридическими лицами по законодательству РФ (за исключением кредитных организаций и государственных (муниципальных) учреждений), установлены ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (далее - ПБУ 3/2006).
В рассматриваемой ситуации, при поступлении на валютный счет оплаты за отгруженный товар, организация-продавец пересчитывает сумму поступившей оплаты, а также сумму выручки по курсу ЦБ РФ на дату поступления денежных средств (п.п. 4, 5, 6 ПБУ 3/2006).
Отметим, что для целей ПБУ 3/2006 курсовой разницей признается разница между рублевой оценкой актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату данного отчетного периода, и рублевой оценкой этого же актива или обязательства на дату принятия его к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или отчетную дату предыдущего отчетного периода (п. 3 ПБУ 3/2006).
При этом в общем случае согласно п. 11 ПБУ 3/2006 в бухгалтерском учете отражается, в частности, курсовая разница, возникающая по операциям по полному или частичному погашению дебиторской или кредиторской задолженности, выраженной в иностранной валюте, если курс на дату исполнения обязательств по оплате отличался от курса на дату принятия этой дебиторской или кредиторской задолженности к бухгалтерскому учету в отчетном периоде либо от курса на отчетную дату, в котором эта дебиторская или кредиторская задолженность была пересчитана в последний раз.
В то же время согласно вопросу основанием перехода права собственности на товар является поступление денежных средств от покупателя на валютный счет организации. При этом поступление денежных средств и переход права собственности на товар к покупателю происходят одновременно, следовательно, сумма поступивших денежных средств и сумма выручки будут пересчитываться по одному курсу. То есть оснований для возникновения курсовых разниц в рассматриваемой ситуации не имеется.
Также обращаем Ваше внимание, что при отгрузке товара на экспорт с территории России у организации-продавца возникнет объект обложения НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146, ст. 147 НК РФ). При вывозе товаров с территории РФ в таможенной процедуре экспорта НДС не уплачивается (пп. 1 п. 2 ст. 151 НК РФ), поскольку пп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ предусмотрено, что для товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, применяется налоговая ставка в размере 0%. То есть, если имеет место факт экспорта, налогоплательщик обязан предъявлять покупателю НДС именно по ставке 0% (определение ВАС РФ от 05.08.2011 N ВАС-9635/11 по делу N А40-39957/10-153-181, постановления Президиума ВАС РФ от 25.02.2009 N 13893/08, от 04.04.2006 N 15865/05).
Учитывая изложенное и руководствуясь Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, считаем, что операции, связанные с реализацией товара на экспорт, в данном случае подлежат отражению на счетах бухгалтерского учета следующим образом:
На дату отгрузки (передачи) товаров перевозчику:
Дебет 45 "Товары отгруженные" Кредит 41 "Товары"
- отражена себестоимость отгруженного товара.
На дату оплаты, которая, согласно условиям заключённого договора, является также датой перехода права собственности:
Дебет 52 "Валютный счет" Кредит 62, субсчет "Расчеты с покупателем"
- получена оплата от покупателя за отгруженный товар (по официальному курсу евро к рублю, установленному ЦБ РФ на дату оплаты товара);
Дебет 62, субсчет "Расчеты с покупателем" Кредит 90, субсчет "Выручка"
- отражена выручка от реализации товара (по официальному курсу евро к рублю, установленному ЦБ РФ на дату оплаты товара);
Дебет 90, субсчет "Себестоимость продаж" Кредит 45 "Товары отгруженные"
- списана себестоимость реализованного товара.

К сведению:
Согласно разъяснениям финансового и налогового ведомств для целей исчисления НДС датой отгрузки товаров признается дата первого по времени составления первичного документа, оформленного на имя покупателя или перевозчика (организацию связи) для доставки товаров покупателю (смотрите, например, письма Минфина России от 23.03.2012 N 03-07-11/80, от 01.03.2012 N 03-07-08/55, от 09.11.2011 N 03-07-09/40, от 17.02.2011 N 03-07-08/44, письмо ФНС России от 28.02.2006 N ММ-6-03/202@).
Следовательно, в рассматриваемой ситуации налоговая база по НДС определяется по курсу ЦБ РФ, действовавшему на дату составления первичного документа, оформленного на имя перевозчика (п. 3 ст. 153 НК РФ).

Рекомендуем также ознакомиться со следующими материалами:
- Энциклопедия решений. Особенности налогообложения НДС при вывозе товаров с территории РФ;
- Энциклопедия решений. Момент определения налоговой базы по НДС при экспорте;
- Энциклопедия решений. Налоговые вычеты по НДС при экспорте (применение нулевой ставки);
- Энциклопедия решений. Раздельный учет НДС при совмещении экспортных и внутренних операций.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
член Палаты налоговых консультантов Гусихин Дмитрий

Ответ прошел контроль качества

5 марта 2015 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.