Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
В налоговом учете организация вправе учесть разницу между ранее начисленными и фактически полученными процентами по депозиту в составе внереализационных расходов в периоде расторжения депозитного договора.
В бухгалтерском учете в декабре 2014 года организации следовало сделать следующую сторнировочную запись на сумму "недополученных" процентов:
Дебет 76 Кредит 91, субсчет "Прочие доходы".

Обоснование позиции:
По договору банковского вклада (депозита) одна сторона (банк), принявшая поступившую от другой стороны (вкладчика) или поступившую для нее денежную сумму (вклад), обязуется возвратить сумму вклада и выплатить проценты на нее на условиях и в порядке, предусмотренных договором (п. 1 ст. 834 ГК РФ).
Согласно п. 1 ст. 838 ГК РФ банк выплачивает вкладчику проценты на сумму вклада в размере, определяемом договором банковского вклада. При этом в случаях, когда срочный либо другой вклад, иной, чем вклад до востребования, возвращается вкладчику по его требованию до истечения срока либо до наступления иных обстоятельств, указанных в договоре банковского вклада, проценты по вкладу выплачиваются в размере, соответствующем размеру процентов, выплачиваемых банком по вкладам до востребования, если договором не предусмотрен иной размер процентов (п. 3 ст. 837 ГК РФ).

Налоговый учет

Проценты по договорам банковского вклада подлежат отражению в составе внереализационных доходов налогоплательщика, учитываемых при формировании налоговой базы по налогу на прибыль (п. 1 ст. 274, ст. 247, п. 1 ст. 248, п. 6 ст. 250 НК РФ).
Согласно п. 6 ст. 271 НК РФ при применении метода начисления доход в виде процентов по договорам банковского вклада, срок действия которых приходится более чем на один отчетный (налоговый) период, признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на конец каждого месяца соответствующего отчетного (налогового) периода независимо от даты (сроков) его выплаты, предусмотренных договором. В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) в течение календарного месяца доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).
Сумма дохода в виде процентов определяется исходя из установленной договором доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде (п.п. 1, 4 ст. 328 НК РФ).
Минфин России в письме от 19.12.2012 N 03-03-06/1/663 подчеркнул, что рассматриваемый доход подлежит отражению исходя из процентной ставки, применяемой ко всему сроку действия договора банковского вклада, а не из процентной ставки, применяемой в случае наступления дополнительных условий, например досрочного расторжения такого договора (дополнительно смотрите, например, письмо Минфина России от 20.09.2013 N 03-03-06/4/39056).
Таким образом, в рассматриваемой ситуации организация, ежемесячно отражая в налоговом учете доходы в виде процентов по депозиту, рассчитанные исходя из ставки 10,15% годовых, действовала в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ.
Однако в связи с досрочным расторжением договора депозита банк пересчитал и выплатил организации проценты исходя из меньшей ставки - 8,5% годовых.
То есть в прошлом налоговом периоде организация отразила доходы в виде процентов в размере большем, чем получила фактически.
Прямо нормы НК РФ не регламентируют порядка действий в таких ситуациях.
По нашему мнению, в данном случае отсутствуют факты ошибок (искажений) в признании дохода при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль прошлых налоговых (отчетных) периодов, в общем случае влекущие за собой необходимость перерасчета налоговой базы и суммы налога за прошлые периоды, а также представления в налоговый орган уточненных налоговых деклараций (абзац второй п. 1 ст. 54 и абзац первый п. 1 ст. 81 НК РФ)*(1).
Данная точка зрения подтверждается в письме Минфина России от 06.07.2011 N 03-03-06/1/406, где рассматривалась схожая с рассматриваемой ситуация. При этом из данного письма, на наш взгляд, следует, что разницу в процентах организация-вкладчик вправе признать в составе расходов в периоде расторжения договора: доначисления (уменьшения) процентов по договору в целях налогообложения прибыли отражаются в составе доходов (расходов) того отчетного (налогового) периода, в котором они произведены.
Аналогичный подход представлен в письме Минфина России от 16.05.2013 N 03-03-06/2/17017, в котором банку рекомендовано уточнять расходы в виде начисленных процентов по вкладу в том отчетном периоде, в котором произошло досрочное расторжение договора банковского вклада, путем отражения в составе внереализационных доходов разницы между суммой процентов, начисленных по ставке договора срочного вклада, и суммой процентов, фактически выплаченной по ставке вклада "До востребования".
Наряду с этим из письма Минфина России от 20.01.2014 N 03-03-06/2/1393, по нашему мнению, может следовать иной вывод, предполагающий необходимость корректировки данных прошлых отчетных периодов и представления уточненных налоговых деклараций: в случае заключения соглашения с условием о прекращении начисления процентов, снижении процентной ставки или расторжении договора с периода, предшествовавшего заключению такого соглашения, проценты, ранее учтенные в доходах для целей налогообложения, могут быть включены в состав расходов банка. При этом на основании п. 1 ст. 272 НК РФ такие расходы необходимо учесть в тех отчетных (налоговых) периодах, к которым они относились.
Напомним, что согласно п. 1 ст. 272 НК РФ расходы признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений ст.ст. 318-320 НК РФ. При этом расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они возникают исходя из условий сделок.
Учитывая, что все неустранимые сомнения и неясности актов законодательства о налогах и сборах должны толковаться в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ), считаем, что организация в рассматриваемой ситуации вправе учесть разницу между ранее начисленными и фактически полученными процентами по депозиту в составе внереализационных расходов (п. 20 ст. 265 НК РФ) в периоде расторжения депозитного договора при выполнении всех требований п. 1 ст. 252 НК РФ.
Учитывая правовую позицию, выраженную в определениях КС РФ от 04.06.2007 N 320-О-П, от 04.06.2007 N 366-О-П, постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53, считаем, что сам по себе факт "недополучения" дохода в виде процентов вследствие расторжения договора депозита не свидетельствует о несоответствии расходов в виде разницы между ранее начисленной суммой процентов и фактически полученной критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ, тем более что целью расторжения договора являлось открытие нового вклада под более высокий процент.
Напоминаем, что с целью минимизации налоговых рисков организация может воспользоваться правом, предоставленным налогоплательщикам пп.пп. 1, 2 п. 1 ст. 21 НК РФ, и обратиться за письменными разъяснениями по данному вопросу в налоговый орган по месту своего учета или непосредственно в Минфин России.

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете проценты по вкладам в банках признаются прочими доходами вкладчиков (п.п. 2, 3, 34 ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений", п.п. 4, 7 ПБУ 9/99 "Доходы организации" (далее - ПБУ 9/99)). Их начисление отражается по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие доходы" в корреспонденции со счетом 76 "Прочие дебиторы и кредиторы" (План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению, утвержденные приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).
В силу п.п. 12, 16 ПБУ 9/99 проценты по вкладам в банках признаются в доходах при наличии следующих условий:
- организация имеет право на их получение, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;
- сумма процентов может быть определена;
- имеется уверенность в том, что произойдет увеличение экономических выгод организации.
При этом для целей бухгалтерского учета проценты начисляются за каждый истекший отчетный период в соответствии с условиями договора.
На момент признания в бухгалтерском учете дохода в виде процентов по депозиту у организации не было намерения досрочно снимать денежные средства, поэтому признание в прошлых периодах дохода в сумме, большей по сравнению с фактически полученной, на наш взгляд, не является ошибкой в понимании п. 2 ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности". Соответственно, оснований для применения указанного ПБУ в данном случае не имеется.
Нормы законодательства о бухгалтерском учете не содержат правил ведения учета в случае последующего изменения процентной ставки по вкладам в банке, в том числе при досрочном расторжении депозитного договора.
В таком случае считаем возможным воспользоваться порядком, установленным п. 6.4 ПБУ 9/99 для доходов по обычным видам деятельности: в случае изменения обязательства по договору первоначальная величина поступления и (или) дебиторской задолженности корректируется исходя из стоимости актива, подлежащего получению организацией.
Таким образом, учитывая, что изменение процентной ставки затрагивает доходы одного отчетного года, в декабре 2014 года организации следовало сделать следующую сторнировочную запись на сумму "недополученных" процентов:
Дебет 76 Кредит 91, субсчет "Прочие доходы".

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Ткач Ольга

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
кандидат экономических наук Игнатьев Дмитрий

18 марта 2015 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

*(1) НК РФ не дает определения понятию "ошибка". В таком случае, руководствуясь п. 1 ст. 11 НК РФ, специалисты финансового ведомства рекомендуют обратиться за определением данного термина к другим отраслям законодательства, а именно к ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" (далее - ПБУ 22/2010) (письмо Минфина России от 17.10.2013 N 03-03-06/1/43299). Согласно п. 2 ПБУ 22/2010 ошибкой признается неправильное отражение (неотражение) фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации. При этом не являются ошибками неточности или пропуски в отражении фактов хозяйственной деятельности, выявленные в результате получения новой информации, которая не была доступна организации на момент отражения (неотражения) таких фактов хозяйственной деятельности (смотрите также письма Минфина России от 17.10.2013 N 03-03-06/1/43299, от 30.01.2012 N 03-03-06/1/40).
По нашему мнению, исходя из лингвистической оценки п. 1 ст. 54 НК РФ термин "искажения" следует рассматривать в качестве синонима термину "ошибки", поскольку первый указывается в скобках. Данный вывод основан на трактовке скобок как знака препинания, в соответствии с правилами русской пунктуации служащего для пояснения, дополнения, уточнения высказываемой мысли, в связи в чем подменять скобками разделительный союз "или" ошибочно (Методические рекомендации Государственной Думы Федерального Собрания от 06.08.2013 "По лингвистической экспертизе законопроектов").