Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
В рассматриваемой ситуации кредиторская задолженность может быть прощена учредителем. В бухгалтерском учете списание долга перед ним отразится по дебету счета 71 и кредиту счета 91, субсчет "Прочие доходы".
Налоговых последствий для организации в этом случае не возникнет, в том числе и по причине того, что внереализационный доход получен в рамках деятельности, облагаемой ЕНВД, и относится только к этой деятельности.

Обоснование позиции:

1. Компенсация расходов, понесенных руководителем

В настоящее время нормативными документами, регламентирующими правила осуществления операций с наличными денежными средствами, являются:
- Указание Банка России от 07.10.2013 N 3073-У "Об осуществлении наличных расчетов";
- Указание Банка России от 11.03.2014 N 3210-У "О порядке ведения кассовых операций юридическими лицами и упрощенном порядке ведения кассовых операций индивидуальными предпринимателями и субъектами малого предпринимательства" (далее - Указание N 3210-У) (ранее действовало Положение Банка России от 12.10.2011 N 373-П "О порядке ведения кассовых операций с банкнотами и монетой Банка России на территории Российской Федерации").
Порядок оформления документов в случае выдачи наличных денег работнику под отчет на расходы, связанные с осуществлением деятельности юридического лица, регламентирован в п. 6.3 Указания N 3210-У. В этом случае оформляется расходный кассовый ордер 0310002 согласно письменному заявлению подотчетного лица, составленному в произвольной форме и содержащему запись о сумме наличных денег и о сроке, на который выдаются наличные деньги, подпись руководителя и дату. Подотчетное лицо обязано в срок, не превышающий трех рабочих дней после дня истечения срока, на который выданы наличные деньги под отчет, или со дня выхода на работу, предъявить главному бухгалтеру или бухгалтеру (при их отсутствии - руководителю) авансовый отчет с прилагаемыми подтверждающими документами.
Таким образом, действующий в настоящее время порядок предполагает учет расчетов с подотчетными лицами только по суммам фактически выданных им денежных средств на расходы, связанные с осуществлением деятельности юридического лица, индивидуального предпринимателя. Правомерность действий сотрудника от имени организации при совершении им покупок для нужд организации должна быть подтверждена доверенностью (ст. 185 ГК РФ), а соответствующие документы оформлены на имя организации.
Однако на практике возникают ситуации, когда сотрудники фактически тратят свои личные средства на нужды организации, а понесенные ими расходы в дальнейшем возмещаются организацией. Так, в частности, в письме Минфина России от 08.04.2010 N 03-04-06/3-65 специалисты финансового ведомства указывают на то, что денежные суммы, потраченные работником на приобретение товаров и услуг для нужд организации и возмещаемые такому работнику организацией через кассу по расходному ордеру с приложением подтверждающих документов (чеков, квитанций), не признаются доходом работника и, соответственно, не являются объектом обложения налогом на доходы физических лиц, так как не несут для работника организации - физического лица экономической выгоды (смотрите также письмо Минфина России от 25.07.2006 N 03-05-01-04/219).
Аналогично и в рассматриваемой ситуации расходы, осуществляемые работником и связанные с осуществлением деятельности юридического лица, компенсируются организацией после приобретения материалов без выдачи наличных денег под отчет авансом.
Если право осуществления расходов было предоставлено работнику работодателем, либо эти расходы были впоследствии одобрены работодателем, то организация компенсирует понесенные сотрудником расходы и возвращает ему потраченные им деньги. Например, факт составления в рассматриваемой ситуации заявления о возмещении расходов, оплаченных из собственных средств, отчета о расходовании средств и дальнейшее утверждение отчета руководителем, а также издание приказа будут свидетельствовать об одобрении сделки по приобретению материально-производственных запасов. При этом сотрудник должен представить документы, которые подтверждают эти расходы.

2. Возможность отражения стоимости неоплаченных МПЗ в расходах в бухгалтерском учете

Согласно абзацу первому п. 18 ПБУ 10/99 "Расходы организации" (далее - ПБУ 10/99) расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности).
В то же время абзацем вторым п. 18 ПБУ 10/99 определено, что если организацией - субъектом малого предпринимательства, за исключением эмитентов публично размещаемых ценных бумаг, а также социально ориентированной некоммерческой организацией принят порядок признания выручки от продажи продукции и товаров не по мере передачи прав владения, пользования и распоряжения на поставленную продукцию, отпущенный товар, выполненную работу, оказанную услугу, а после поступления денежных средств и иной формы оплаты, то и расходы признаются после осуществления погашения задолженности.
Поэтому по общему правилу расход признаётся при выполнении условий, перечисленных в п. 16 ПБУ 10/99, независимо от оплаты МПЗ (абзац первый п. 16 ПБУ 10/99).
Если же организация в бухгалтерском учете применяет кассовый метод, то согласно абзацу второму п. 18 ПБУ 10/99 признание расходов в бухгалтерском учете возможно только после погашения задолженности. Типовыми рекомендациями по организации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства (утв. приказом Минфина России от 21.12.1998 N 64н, далее - Типовые рекомендации) предусмотрены особенности бухгалтерского учета при кассовом методе учета доходов и расходов (раздел 4 Типовых рекомендаций). Пунктом 20 Типовых рекомендаций определено, что при принятии решения малым предприятием при учете доходов и расходов не соблюдать допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности и при использовании кассового метода учета затраты, связанные с производством и реализацией продукции, работ, услуг, отражаются на счете 20 "Основное производство" только в части оплаченных материальных ценностей, услуг, выплаченной оплаты труда, начисленных амортизационных отчислений и других оплаченных затрат.
Поэтому, если кассовый метод в учете организация не применяет и МПЗ на законном основании поступили в организацию и оприходованы (отражены в учете), то есть организация признала своё право собственности на указанные материальные ценности, возможность их использования в производстве не зависит от того факта, погашена или нет кредиторская задолженность перед продавцом (поставщиком) (иным лицом, являющимся субъектом передачи права собственности). Поэтому списание их стоимости в бухгалтерском учете производится в общем порядке, то есть единовременно при отпуске в производство (передаче в эксплуатацию) (абзац третий п. 10, пп. "а", пп. "г" п. 43, п. 44, п. 90, п. 93 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н).
Следовательно, организация вправе передавать учтенные материалы, приобретенные руководителем и отраженные в учете, в производство и списывать их стоимость на счета учета затрат до того, как погашена задолженность перед руководителем.

3. Прекращение обязательств перед учредителем

В рассматриваемой ситуации, с одной стороны, у организации недостаточно средств для погашения долга, с другой - учредитель изъявляет желание простить задолженность организации, связанную с выдачей подотчётных сумм.
Отметим далее, что обязательство прекращается полностью или частично по основаниям, предусмотренным ГК РФ, другими законами, иными правовыми актами или договором (ст. 407 ГК РФ).
Прощение долга является одним из способов прекращения обязательства, при котором обязательство прекращается освобождением должника от лежащих на нем обязанностей, если это не нарушает прав других лиц в отношении имущества кредитора (ст. 415 ГК РФ). Освобождение одним лицом другого от имущественной обязанности перед собой или перед третьим лицом указана как одна из форм дарения (п. 1 ст. 572 ГК РФ).
Согласно п. 1 ст. 572 ГК РФ по договору дарения одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь в собственность либо имущественное право (требование) к себе или к третьему лицу либо освобождает или обязуется освободить ее от имущественной обязанности перед собой или перед третьим лицом.
При этом ст. 128 ГК РФ определено, что под вещью понимаются в том числе деньги. В связи с этим сделка по прощению долга может квалифицироваться как дарение.
Дарение, сопровождаемое передачей дара одаряемому, может быть заключено в устной или письменной форме. Пунктом 2 ст. 574 ГК РФ предусмотрено, что договор дарения движимого имущества должен быть заключен в письменной форме, когда:
- дарителем является юридическое лицо и стоимость дара превышает три тысячи рублей;
- договор содержит обещание дарения в будущем.
На практике прощение долга оформляется либо заключением соответствующего соглашения (двусторонней сделки), либо направлением должнику уведомления о прощении долга (односторонняя сделка). Но в любом случае в соглашении (договоре) или в уведомлении, направляемом должнику, следует четко указывать, какой долг прощается, основания его возникновения, сумму прощаемого долга.

4. Доход, полученный организацией в результате прощения долга

Ваша организация осуществляет деятельность, облагаемую ЕНВД. Если при регистрации (или позже) заявление о переходе на упрощенную систему налогообложения не было подано, то по умолчанию организация применяет общую систему налогообложения. Несмотря на то что вся деятельность в настоящий момент ведется только в рамках ЕНВД, положения главы 25 НК РФ могут оказывать влияние на порядок налогообложения. Поэтому, прежде всего, рассмотрим порядок учета таких операций при налогообложении прибыли.
В общем случае с учётом нормы п. 8 ст. 250 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в состав внереализационных доходов включаются доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в ст. 251 НК РФ.
При этом согласно п. 2 ст. 248 НК РФ имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги).
В подобных ситуациях финансовое ведомство разъясняло, что в общем случае в результате прощения долга у юридического лица возникает доход (смотрите, например, письма Минфина России от 10.09.2013 N 03-03-06/1/37235, от 25.08.2014 N 03-03-06/1/42281).
В то же время при безвозмездном поступлении имущества от физического лица, если уставный капитал получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) этого физического лица, доходы от такого поступления не учитываются при налогообложении прибыли на основании пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ.
В соответствии с п. 2 ст. 38 НК РФ под имуществом в целях НК РФ понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом РФ. В ст. 128 ГК РФ установлено, что к объектам гражданских прав относятся вещи, включая деньги и ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права, работы и услуги, охраняемые результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации (интеллектуальная собственность), нематериальные блага.
По мнению Минфина России и налоговых органов, норма пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ не применяется в отношении доходов в виде безвозмездно полученного имущественного права (смотрите, например, письма МНС России от 17.09.2003 N 02-5-11/210-АЖ859, УФНС России по г. Москве от 11.07.2007 N 20-12/067501, Минфина России от 07.02.2011 N 03-03-06/1/76, от 20.06.2012 N 03-03-06/1/315, от 08.02.2013 N 03-03-06/1/3094). При этом разъясняется, что из содержания нормы пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ следует, что основания для ее применения возникают при получении организацией имущества (в том числе денежных средств) при соблюдении установленных критериев в отношении участия в капитале субъектов сделки. То есть правила пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ не могут быть применены, когда в результате прощения долга отсутствует передача имущества.
В Вашей ситуации речь идет о прощении учредителем, владеющим более чем 50% уставного капитала организации, задолженности, возникновение которой было связано с передачей организации таким учредителем имущества (материальных ценностей).
Мы полагаем, если долг прощается в ситуациях, когда в основе его возникновения имело место получение имущества, норма пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ может быть применена. Например, такой подход прослеживается в случае прощения долга по договору займа (поскольку изначально в качестве займа передается имущество (денежные средства)). Как считают контролирующие органы, сумму возникающих у заемщика обязательств по полученному займу, впоследствии прекращенных по соглашению с заимодавцем о прощении долга, следует рассматривать в качестве безвозмездно полученного имущества. В этом случае нормы пп. 11 п. 1 ст. 251 НК ФР могут быть применены. Дело в том, что в результате прощения долга, вытекающего из договора займа, бывший должник, по сути, безвозмездно получает в собственность денежные средства, которые в силу п. 2 ст. 11 НК РФ и ст. 129 НК РФ признаются имуществом (смотрите также письма Минфина России от 30.09.2013 N 03-03-06/1/40367, от 19.10.2011 N 03-03-06/1/678, от 02.08.2011 N 03-03-06/1/445, от 21.10.2010 N 03-03-06/1/656, от 14.10.2010 N 03-03-06/1/646). В письме от 21.10.2010 N 03-03-06/1/656 чиновники прямо указали на то, что возможность применения пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ не обусловлена проведением прямой сделки наделения дочерней организации имуществом. Если вследствие прощения долга дочерняя организация получает безвозмездно имущество, то есть имеет место реальное увеличение стоимости имущества дочерней организации, доходы дочерней организации в виде данного имущества не учитываются в целях налогообложения прибыли на основании пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ.
При этом из п. 3 Информационного письма ВАС РФ от 22.12.2005 N 98 следует, что прощение долга, результатом которого является сбережение средств организации, приравнивается к получению имущества. Суды, поддерживая последнюю из приведенных позиций официальных органов, исходят из того, что прощение долга, результатом которого является сбережение средств организации, приравнивается к получению имущества, в связи с чем отнесение суммы прощенного долга к доходам, не учитываемым при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций на основании пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ, в ситуации, когда сторона, простившая долг, владеет долей более чем 50% уставного капитала должника, является правомерным (смотрите, например, постановления Девятого арбитражного апелляционного суда от 14.03.2013 N 09АП-692/13, ФАС Московского округа от 17.08.2012 N Ф05-8913/12 по делу N А41-43249/2011, Десятого арбитражного апелляционного суда от 17.05.2012 N 10АП-3303/1).
Таким образом, мы полагаем, что поскольку в рассматриваемой ситуации прощение долга имело место в отношении операции по передаче имущества в виде МПЗ, подход Минфина России, изложенный по поводу прощения долга по договору займа, также может быть применён, то есть доходы организации в сумме прощенного долга не учитываются в целях налогообложения прибыли на основании пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ.
Кроме этого, в соответствии с пп. 3.4 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, имущественных прав или неимущественных прав в размере их денежной оценки, которые переданы хозяйственному обществу или товариществу в целях увеличения чистых активов. Данное правило распространяется также на случаи увеличения чистых активов хозяйственного общества или товарищества с одновременным уменьшением либо прекращением обязательства хозяйственного общества или товарищества перед соответствующими акционерами или участниками, если такое увеличение чистых активов происходит в соответствии с положениями, предусмотренными законодательством РФ или положениями учредительных документов хозяйственного общества или товарищества либо явилось следствием волеизъявления акционера или участника хозяйственного общества, товарищества. Эта норма распространяется на правоотношения, возникшие с 01.01.2007 (п. 2 ст. 4 Федерального закона от 28.12.2010 N 409-ФЗ).
Для целей ст. 251 НК РФ следует применять понятие "чистые активы" в соответствии с п. 4 и п. 7 Порядка определения стоимости чистых активов, утвержденного приказом Минфина России от 28.08.2014 N 84н, согласно которому стоимость чистых активов общества с ограниченной ответственностью определяется по данным бухгалтерского учета как разность между величиной принимаемых к расчету активов организации и величиной принимаемых к расчету обязательств организации*(1).
Поэтому, по нашему мнению, в подобной ситуации организация вправе кроме пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ также воспользоваться и пп. 3.4 п. 1 ст. 251 НК РФ, направив кредиторскую задолженность, прощенную учредителем, на увеличение чистых активов. Применение указанной льготы возможно только при принятии решения учредителем, в котором будет указано, что в целях увеличения чистых активов обществу прощен долг. При этом НК РФ не содержит каких-либо требований к такому документу. Главное, чтобы из него однозначно следовало, что прощение долга или передача имущества в пользование направлены именно на увеличение чистых активов.
В то же время режим налогообложения в виде ЕНВД также накладывает свои особенности на порядок учета такой операции.

5. Особенности учета дохода при применении ЕНВД

В части деятельности, по которой организация применяет ЕНВД, она освобождена от уплаты налога на прибыль (в отношении прибыли, полученной от предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД) (п. 4 ст. 346.26 НК РФ).
В соответствии с п. 9 ст. 274 НК РФ при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются в составе доходов и расходов доходы и расходы, относящиеся к предпринимательской деятельности, налогообложение которой осуществляется в рамках системы налогообложения в виде ЕНВД.
В то же время, по мнению Минфина России, если невозможно определить принадлежность внереализационного дохода (расхода) к виду деятельности, переведенному на ЕНВД, то вся сумма такого дохода (расхода) учитывается при формировании налогооблагаемой базы в рамках общего режима (письма Минфина России от 21.02.2011 N 03-11-06/2/29, от 25.10.2011 N 03-11-11/266, от 24.03.2011 N КЕ-4-3/4649@, от 15.12.2009 N 03-11-06/3/291, от 15.03.2005 N 03-03-01-04/1/116).
Если же внереализационный доход в виде прощенного долга непосредственно связан только с деятельностью, облагаемой ЕНВД, то он учитывается в рамках ЕНВД и не участвует в формировании налоговой базы по налогу на прибыль (письма Минфина России от 07.07.2006 N 03-11-04/3/338, от 22.09.2006 N 03-11-04/3/419, от 27.11.2006 N 03-11-04/3/506, от 23.03.2007 N 03-11-04/3/83). Подобные выводы были сделаны также в отношении доходов индивидуального предпринимателя в письме Минфина России от 28.01.2009 N 03-11-09/22.
С учётом этого, если полученная в результате прощения долга экономическая выгода относится непосредственно к деятельности, облагаемой ЕНВД (например материалы использованы при оказании услуг по ремонту), то полученный в результате этого доход не должен быть квалифицирован как внереализационный доход при формировании налоговой базы по налогу на прибыль. На наш взгляд, для обоснования невключения в состав доходов, облагаемых в рамках общего режима, сумм прощенного учредителем долга этот аргумент является основным.
Таким образом, в Вашей ситуации организация не включает в состав внереализационных доходов сумму прощенного долга по причинам:
- доход получен в рамках единственно осуществляемого вида деятельности, облагаемого ЕНВД, и принадлежность этого дохода к этому виду деятельности определена;
- может быть применена норма пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ;
- может быть применена норма пп. 3.4 п. 1 ст. 251 НК РФ (при соответствующем оформлении).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Графкин Олег

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член МоАП Мельникова Елена

17 марта 2015 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

*(1) В бухгалтерском учёте организации при отражении операции прощения долга по компенсации понесенных сотрудником расходов на основании п. 8 ПБУ 9/99 "Доходы организации" отражается прочий доход. В учете организации может быть сделана запись:
Дебет 71 Кредит 91, субсчет "Прочие доходы"
- списана кредиторская задолженность перед учредителем в связи с прощением долга.