Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Исходя из того, что каменный павильон и теплопункт относятся к разным амортизационным группам основных средств, полагаем, что сроки полезного использования у них могут существенно отличаться, а также, учитывая, что они выполняют разные функции, полагаем, что организация вправе учесть их как самостоятельные объекты основных средств под отдельными инвентарными номерами, имеющими каждый свою стоимость.
Нормами положений по бухгалтерскому учету не предусмотрена прямая зависимость между организацией инвентарного учета объектов основных средств и порядком документального оформления государственной регистрации данных объектов. То есть получение единого свидетельства о регистрации права собственности не предполагает обязательного отражения в бухгалтерском учете данного актива в качестве только одного (единого) объекта основных средств.

Обоснование вывода:
Порядок бухгалтерского учета объектов основных средств регулируется ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (далее - ПБУ 6/01) и Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н (далее - Методические указания N 91н).
В соответствии с п. 4 ПБУ 6/01 актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основного средства (далее - ОС), если одновременно выполняются следующие условия:
а) объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;
б) объект предназначен для использования в течение длительного времени, то есть срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
в) организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;
г) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.
Сроком полезного использования является период, в течение которого использование объекта основных средств приносит экономические выгоды (доход) организации.
В п. 20 ПБУ 6/01 установлено, что при принятии к учету объектов ОС срок их полезного использования определяется организацией самостоятельно исходя из:
- ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;
- ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;
- нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например срока аренды).
Утвержденный п. 20 ПБУ 6/01 порядок определения срока полезного использования распространяется и на объекты основных средств, ранее использованные у другой организации (п. 59 Методических указаний N 91н).
Установленная для целей определения сроков полезного использования ОС в налоговом учете Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы, которая утверждена постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 (далее - Классификация ОС), может быть использована организацией и для целей бухгалтерского учета, на что указано в п. 1 постановления Правительства РФ от 01.01.2002 N 1. При этом организация вправе для целей бухгалтерского учета самостоятельно определять срок полезного использования, не опираясь ни на какие нормы, а только руководствуясь п. 20 ПБУ 6/01 (письмо Минфина России от 27.03.2006 N 03-06-01-04/77).
Основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. Первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ) (п.п. 7, 8 ПБУ 6/01).
Согласно п. 6 ПБУ 6/01 единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект. Инвентарным объектом основных средств признается объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенный для выполнения определенной работы. Комплекс конструктивно сочлененных предметов - это один или несколько предметов одного или разного назначения, имеющих общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированные на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно.
Отметим, что формулировка п. 6 ПБУ 6/01 основана на определении, которое приведено во введении к Общероссийскому классификатору основных фондов ОК 013-94 (ОКОФ) (утвержден постановлением Госстандарта РФ от 26.12.1994 N 359, далее - ОКОФ) и в соответствии с которым объектом классификации материальных основных фондов признается, в частности, обособленный комплекс конструктивно-сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенных для выполнения определенной работы. Комплекс конструктивно-сочлененных предметов - это один или несколько предметов одного или разного назначения, имеющие общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированные на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно. На соответствие определений п. 6 ПБУ 6/01 и введения к ОКОФ обращал внимание и Минфин России (письма от 25.02.2013 N 03-05-05-01/5317, от 23.09.2008 N 03-05-05-01/57).
В соответствии с ОКОФ к подразделу "Здания (кроме жилых)" относятся здания, представляющие собой архитектурно-строительные объекты, назначением которых является создание условий (защита от атмосферных воздействий и пр.) для труда, социально-культурного обслуживания населения и хранения материальных ценностей. Здания имеют в качестве основных конструктивных частей стены и крышу.
Объектом классификации данного подраздела является каждое отдельно стоящее здание. Если здания примыкают друг к другу и имеют общую стену, но каждое представляет собой самостоятельное конструктивное целое, их считают отдельными объектами.
Наружные пристройки к зданию, имеющие самостоятельное хозяйственное значение, отдельно стоящие здания котельных, а также надворные постройки (склады, гаражи, ограждения, сараи, заборы, колодцы и прочее) являются самостоятельными объектами.
В состав зданий входят коммуникации внутри зданий, необходимые для их эксплуатации, как-то: система отопления, включая котельную установку для отопления (если последняя находится в самом здании); внутренняя сеть водопровода, газопровода и канализации со всеми устройствами; внутренняя сеть силовой и осветительной электропроводки со всей осветительной арматурой; внутренние телефонные и сигнализационные сети; вентиляционные устройства общесанитарного назначения; подъемники и лифты.
Встроенные котельные установки (бойлерные, тепловые пункты), включая их оборудование, по принадлежности также относятся к зданиям. Основные фонды отдельно стоящих котельных относят к соответствующим разделам: "Здания (кроме жилых)", "Машины и оборудование" и др.
К подразделу "Сооружения" относятся инженерно-строительные объекты, назначением которых является создание условий, необходимых для осуществления процесса производства путем выполнения тех или иных технических функций, не связанных с изменением предмета труда, или для осуществления различных непроизводственных функций.
Объектом, выступающим как сооружение, является каждое отдельное сооружение со всеми устройствами, составляющими с ним единое целое.
К сооружениям также относятся: законченные функциональные устройства для передачи энергии и информации, такие как линии электропередачи, теплоцентрали, трубопроводы различного назначения, радиорелейные линии, кабельные линии связи, специализированные сооружения систем связи, а также ряд аналогичных объектов со всеми сопутствующими комплексами инженерных сооружений.
Таким образом, актив учитывается как отдельный инвентарный объект ОС, если он предназначен для выполнения определенных самостоятельных функций (работы). Для признания того или иного объекта комплексом конструктивно сочлененных предметов он должен соответствовать признакам, необходимым для квалификации этого объекта как единого целого. Этими признаками являются: 1) наличие у предметов, входящих в комплекс, общих приспособлений и принадлежностей, 2) наличие у них общего управления; 3) монтаж этих предметов на одном фундаменте 4) каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно. Причем все эти признаки должны иметь место в совокупности.
В рассматриваемом случае, полагаем, если каменный павильон и теплопункт соответствуют всем признакам, необходимым для признания их как единого целого комплекса конструктивно сочлененных предметов, то организация может учесть их как один инвентарный объект ОС. Но если каменный павильон и теплопункт могут выполнять свои функции самостоятельно, то организация вправе учесть их как отдельные, самостоятельные инвентарные объекты ОС. То есть по данному вопросу организация должна принять решение самостоятельно (п. 7 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации").
В то же время необходимо учитывать положения абзаца 2 п. 6 ПБУ 6/01, который предусматривает, что в случае наличия у одного объекта нескольких частей, сроки полезного использования которых существенно отличаются, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект.
ПБУ 6/01 не разъясняется, при каких обстоятельствах можно считать, что сроки полезного использования отличаются существенно. Поэтому критерии такой существенности могут быть разработаны организацией самостоятельно и отражены в учетной политике для целей бухгалтерского учета. Например, возможно признать разницу между сроками полезного использования существенной, если части объекта основных средств относятся к разным амортизационным группам Классификации ОС.
По мнению финансового ведомства (смотрите, например, письмо Минфина России от 23.10.2009 N 03-03-06/2/203), наличие в Классификации ОС разных сроков амортизации и отнесение имущества к разным амортизационным группам свидетельствует о возможности самостоятельного учета этих объектов.
Исходя из того, что каменный павильон и теплопункт относятся к разным амортизационным группам основных средств, полагаем, что сроки полезного использования у них могут существенно отличаться, а также учитывая, что они выполняют разные функции, полагаем, что организация вправе учесть их как самостоятельные объекты основных средств под отдельными инвентарными номерами, имеющими каждый свою стоимость.
Нормами положений по бухгалтерскому учету не предусмотрена прямая зависимость между организацией инвентарного учета объектов основных средств и порядком документального оформления государственной регистрации данных объектов. То есть получение единого свидетельства о регистрации права собственности не предполагает обязательного отражения в бухгалтерском учете данного актива в качестве только одного (единого) объекта основных средств.

Рекомендуем дополнительно ознакомиться со следующим материалом:
- Энциклопедия решений. Учет основных средств, бывших в эксплуатации. Установление срока полезного использования.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член Российской коллегии аудиторов Федорова Лилия

Ответ прошел контроль качества

31 марта 2015 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.