Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
На наш взгляд, следуя официальной позиции, организация при налогообложении прибыли признает в составе доходов выкупную цену изымаемого участка. В то же время с учетом сложившейся арбитражной практики налогоплательщик (принимая во внимание возможность спора с налоговыми органами) может принять решение не отражать денежные средства, полученные в виде компенсации убытков в связи с изъятием земельных участков, в составе доходов, облагаемых налогом на прибыль.

Обоснование вывода:
Согласно пп. 3 п. 2 ст. 235 ГК РФ принудительное изъятие у собственника имущества допускается в случае, когда по основаниям, предусмотренным законом, производится отчуждение недвижимого имущества в связи с изъятием участка (ст. 239 ГК РФ). В п. 1 ст. 239 ГК РФ указано, что в случаях, когда изъятие земельного участка для государственных или муниципальных нужд невозможно без прекращения права собственности на здания, сооружения или другое недвижимое имущество, находящиеся на данном участке, это имущество может быть изъято у собственника путем выкупа государством или продажи с публичных торгов в порядке, предусмотренном соответственно ст.ст. 279-282 и 284-286 ГК РФ.
Отношения, связанные с изъятием земельного участка для государственных или муниципальных нужд, определены ст.ст. 279-281 ГК РФ. В частности, в п. 1 ст. 279 ГК РФ говорится, что земельный участок может быть изъят у собственника для государственных или муниципальных нужд путем выкупа.
При определении выкупной цены в нее включаются рыночная стоимость земельного участка и находящегося на нем недвижимого имущества, а также все убытки, причиненные собственнику изъятием земельного участка, включая убытки, которые он несет в связи с досрочным прекращением своих обязательств перед третьими лицами, в том числе упущенную выгоду (п. 2 ст. 281 ГК РФ).
Изъятие земельных участков, в том числе путем их выкупа, для государственных или муниципальных нужд осуществляется после возмещения в соответствии со ст. 62 Земельного кодекса РФ в полном объеме убытков (пп. 3 п. 1 ст. 63 Земельного кодекса РФ).
Возмещение убытков при изъятии земельных участков для государственных или муниципальных нужд, ухудшении качества земель, временном занятии земельных участков, ограничении прав собственников земельных участков, землепользователей, землевладельцев и арендаторов земельных участков предусмотрено ст. 57 Земельного кодекса РФ.
Порядок возмещения ущерба, причиненного изъятием земельного участка, устанавливается Правительством РФ (п. 5 ст. 57 Земельного кодекса РФ).
Постановлением Правительства РФ от 07.05.2003 N 262 утверждены Правила возмещения собственникам земельных участков, землепользователям, землевладельцам и арендаторам земельных участков убытков, причиненных изъятием или временным занятием земельных участков, ограничением прав собственников земельных участков, землепользователей, землевладельцев и арендаторов земельных участков либо ухудшением качества земель в результате деятельности других лиц (далее - Правила).
На основании п. 1 Правил убытки, причиненные собственнику изъятием земельного участка для государственных или муниципальных нужд, включаются в плату за изымаемый земельный участок (выкупную цену), порядок определения которой регулируется гражданским законодательством.
В постановлении Арбитражного суда Уральского округа от 12.11.2014 N Ф09-6629/14 по делу N А07-9740/2013 отмечено, что по смыслу норм ГК РФ и Земельного кодекса РФ, а также с учетом разъяснений, изложенных в п. 28 постановления Пленума ВАС РФ от 24.03.2005 N 11 "О некоторых вопросах, связанных с применением земельного законодательства", изъятие земельного участка является способом принудительного отчуждения имущества и по существу представляет собой сделку купли-продажи имущества по цене, определенной в порядке, установленном ст.ст. 281-282 ГК РФ.
Указанное означает, что изъятие земельного участка влечет прекращение права собственности собственника земельного участка, у которого данное имущество изымается, и возникновение данного права у публично-правового образования, в пользу которого производится изъятие для государственных (муниципальных) нужд.

Налог на прибыль организаций

Согласно ст. 247 НК РФ объектом обложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ (п. 1 ст. 247 НК РФ).
К доходам в целях главы 25 НК РФ относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, а также внереализационные доходы, определяемые согласно ст. 249 НК РФ и ст. 250 НК РФ соответственно (ст. 248 НК РФ).
Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах (п. 2 ст. 249 НК РФ).
В силу п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией товаров признается передача на возмездной основе права собственности на товары. При этом товаром для целей НК РФ признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации (п. 3 ст. 38 НК РФ).
Таким образом, если при изъятии земельного участка происходит возмездный переход права собственности на него (смена собственника), то данная операция рассматривается как реализация.
В целях налогообложения прибыли выкупная цена за земельный участок, получаемая бывшим собственником участка, учитывается у него в составе выручки от реализации. При этом расходы, связанные с приобретением этого земельного участка, учитываются в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль (земельные участки в налоговом учете не признаются амортизируемым имуществом согласно п. 2 ст. 256 НК РФ, при реализации прочего имущества организация вправе уменьшить доходы от таких операций на стоимость приобретения этого имущества (пп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ)). Именно такая точка зрения представлена в письмах Минфина России от 28.04.2014 N 03-03-06/1/19742, от 11.09.2012 N 03-07-11/369, от 11.07.2012 N 03-03-06/1/334, от 23.07.2010 N 03-04-06/10-157 и ФНС России от 19.03.2010 N 3-1-11/192.
А в письмах Минфина России от 11.07.2012 N 03-03-06/1/334, от 06.07.2012 N 03-03-07/32, от 24.03.2011 N 03-03-06/1/171, от 25.08.2010 N 03-03-06/1/567, от 13.03.2008 N 03-03-06/4/15, от 03.02.2006 N 03-03-04/1/85, УФНС России по г. Москве от 10.09.2010 N 16-05/095451, от 28.04.2009 N 16-15/041707@ также указано, что средства, полученные организациями в качестве платы за изымаемый земельный участок, а также в погашение убытка (включая упущенную выгоду), полученного в результате изъятия путем выкупа земельных участков для государственных или муниципальных нужд, без перехода указанного имущества в государственную или муниципальную собственность, включаются в состав внереализационных доходов.
При этом в отношении уменьшения налогооблагаемой базы предлагается вариант признания внереализационных расходов на основании пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ (письма УФНС России по г. Москве от 10.09.2010 N 16-05/095451, от 28.04.2009 N 16-15/041707@, от 08.10.2008 N 20-12/094106, от 30.06.2008 N 20-12/061169).
Но в рассматриваемом случае считаем, что данная норма не применима, поскольку речь в ней идет о расходах на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации, а также расходы на ликвидацию объектов незавершенного строительства и иного имущества, монтаж которого не завершен (расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества), охрану недр и другие аналогичные работы, если иное не установлено ст. 267.4 НК РФ. А земля, в силу п. 2 ст. 256 НК РФ, не подлежат амортизации.
Позиция, поддерживаемая арбитражными судами, сводится к тому, что денежные средства, полученные в виде компенсации убытков в связи с изъятием земельных участков (в том числе упущенная выгода), вообще не подлежат учету в составе облагаемых налогом на прибыль доходов (постановления Президиума ВАС РФ от 23.06.2009 N 2019/09, ФАС Западно-Сибирского округа от 01.03.2011 N А81-1212/2009, от 15.02.2010 по делу N А81-1212/2009, от 15.04.2009 N Ф04-2207/2009(4504-А70-49), от 26.11.2010 N А81-2498/2009, от 15.02.2010 N А81-1212/2009, ФАС Северо-Западного округа от 26.04.2010 N Ф07-3669/2010, от 15.01.2007 N А56-11621/2006, Московского округа от 18.05.2012 N Ф05-3897/12 по делу N А40-77804/2011, от 09.07.2008 N А41-К2-16521/07, а также постановления Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 25.02.2015 N 17АП-470/15, Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 12.03.2012 N 15АП-1714/12 и Девятого арбитражного апелляционного суда от 23.01.2012 N 09АП-34785/11).
В частности, суды указывают на то, что в соответствии с п. 3 ст. 250 НК РФ к внереализационным доходам относятся убытки и ущерб, которые можно получить в качестве возмещения исходя из договорных отношений. Однако изъятие земельного участка не зависит от волеизъявления его пользователя, а производится на основании актов органов власти. Следовательно, в рассматриваемой ситуации налогоплательщик не обязан включать полученные средства в налогооблагаемую базу для целей исчисления налога на прибыль.
А в постановлениях ФАС Уральского округа от 19.05.2004 N А48-3690/03-8, ФАС Западно-Сибирского округа от 26.05.2004 N Ф04/2797-1151/А27-2004 отмечено, что из понятия слова "реализация" и содержания ст. 39 НК РФ следует, что при реализации собственником имущества на возмездной или безвозмездной основе требуется его волеизъявление на такое отчуждение. Отсутствие волеизъявления собственника на отчуждение имущества не может рассматриваться как реализация.
Таким образом, согласуясь с официальными разъяснениями, вне зависимости от того, перейдет изымаемое имущество в государственную или муниципальную собственность или нет, в состав облагаемых доходов в целях налогообложения прибыли включается выкупная цена за земельный участок.
При наличии иного мнения судей, когда письменные разъяснения Минфина России по вопросам применения НК РФ не согласуются с решениями, постановлениями, информационными письмами ВАС РФ, а также решениями, постановлениями, письмами ВС РФ, налоговые органы при реализации своих полномочий руководствуются указанными актами и письмами судов (письмо Минфина России от 07.11.2013 N 03-01-13/01/47571, направленное для сведения и использования в работе письмом ФНС России от 26.11.2013 N ГД-4-3/21097). Поэтому мы придерживаемся мнения, что организация может не отражать денежные средства, полученные в виде компенсации убытков в связи с изъятием земельных участков, в составе облагаемых налогом на прибыль доходов. Но и по настоящее время возникают споры в связи с таким формированием налоговой базы, и такое решение может быть не поддержано контролирующими органами.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Волкова Ольга

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Королева Елена

1 апреля 2015 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.