Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Организация при оказании мер социальной поддержки обучающимся по договору о целевом обучении признается налоговым агентом, поскольку указанные в вопросе выплаты обуславливают появление налогооблагаемого дохода физического лица.

Обоснование позиции:
Постановлением Правительства РФ от 27.11.2013 N 1076 "О порядке заключения и расторжения договора о целевом приеме и договора о целевом обучении" утверждены Правила заключения и расторжения договора о целевом приеме и договора о целевом обучении, а также типовые формы договора о целевом приеме и договора о целевом обучении (далее - Договор о целевом обучении).
Положениями Договора о целевом обучении предусмотрено, что организация, заключившая его, обязана предоставить гражданину в период его обучения такие меры социальной поддержки, как выплата стипендии, оплата питания и (или) проезда. При заключении Договора о целевом обучении стороны самостоятельно определяют перечень мер социальной поддержки, предоставляемых гражданину, с указанием порядка, сроков и размеров их предоставления.
Плательщиками налога на доходы физических лиц (НДФЛ) признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами РФ, а также физические лица, получающие доходы от источников в РФ, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации (п. 1 ст. 207 НК РФ). В силу п. 2 ст. 44 НК РФ обязанность по уплате конкретного налога возлагается на налогоплательщика с момента возникновения установленных НК РФ обстоятельств, предусматривающих уплату данного налога.
Согласно п. 1 ст. 226 НК РФ российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы (налоговые агенты), указанные в п. 2 ст. 226 НК РФ, обязаны исчислить, удержать и уплатить в бюджет исчисленную сумму НДФЛ. В свою очередь, п. 2 ст. 226 НК РФ установлено, что исчисление сумм и уплата налога производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога производятся в соответствии со ст.ст. 214.3, 214.4, 214.5, 214.6, 226.1, 227 и 228 НК РФ.
Как разъясняет Минфин России, если физическому лицу выплачены доходы, полностью освобожденные от обложения НДФЛ в соответствии со ст. 217 НК РФ, то организация не признается налоговым агентом (письма Минфина России от 01.12.2014 N 03-04-06/61283, от 08.05.2013 N 03-04-06/16327, от 02.03.2012 N 03-04-06/9-54, от 29.01.2010 N 03-04-06/6-4, от 17.09.2009 N 03-04-06-01/237, от 06.04.2009 N 03-04-06-01/79, от 04.04.2007 N 03-04-06-01/109, от 01.09.2006 N 03-05-01-04/255, от 10.07.2006 N 03-05-01-04/206 и др.).
В целях обложения НДФЛ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главой 23 НК РФ (ст. 41 НК РФ).
В соответствии с п. 1 ст. 209 НК РФ для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами РФ, объектом налогообложения по НДФЛ признается доход, полученный от источников в РФ и (или) от источников за пределами РФ. Подпунктом 10 п. 1 ст. 208 НК РФ установлено, что к доходам от источников в РФ относятся иные (не поименованные в п. 1 ст. 208 НК РФ) доходы, получаемые налогоплательщиком в результате осуществления им деятельности на территории РФ.
На основании п. 1 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ. К доходам в натуральной форме пп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ отнесена оплата (полностью или частично) за налогоплательщика организациями или индивидуальными предпринимателями товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах налогоплательщика.
Доходы, не подлежащие обложению (освобождаемые от налогообложения) НДФЛ, поименованы в ст. 217 НК РФ, и их перечень не содержит упоминания непосредственно указанных в вопросе социальных мер поддержки обучающихся. В то же время, исходя из сути таких выплат, мы соотнесем их с указанными в НК РФ.

Ежемесячная выплата

Согласно ч. 1 ст. 36 Федерального закона от 29.12.2012 N 273-ФЗ "Об образовании в Российской Федерации" (далее - Закон об образовании) стипендией признается денежная выплата, назначаемая обучающимся в целях стимулирования и (или) поддержки освоения ими соответствующих образовательных программ. В соответствии с ч. 2 ст. 36 Закона об образовании денежная выплата, назначаемая гражданам юридическими лицами или физическими лицами, в том числе направившими их на обучение, также признается стипендией.
На основании п. 11 ст. 217 НК РФ освобождены от НДФЛ стипендии учащихся, студентов, аспирантов, ординаторов, адъюнктов или докторантов учреждений высшего профессионального образования или послевузовского профессионального образования, научно-исследовательских учреждений, учащихся учреждений начального профессионального и среднего профессионального образования, слушателей духовных учебных учреждений, выплачиваемые указанным лицам этими учреждениями, стипендии, учреждаемые Президентом РФ, органами законодательной (представительной) или исполнительной власти РФ, органами субъектов РФ, благотворительными фондами, стипендии, выплачиваемые за счет средств бюджетов налогоплательщикам, обучающимся по направлению органов службы занятости.
По мнению Минфина России, стипендии, выплачиваемые образовательным учреждением дополнительного профессионального образования слушателям курсов профессиональной переподготовки, также освобождаются от обложения НДФЛ на основании п. 11 ст. 217 НК РФ (письмо Минфина России от 22.08.2013 N 03-04-06/34362).
Говоря иными словами, для применения освобождения в соответствии с п. 11 ст. 217 НК РФ необходимо, чтобы стипендия выплачивалась именно учебным заведением. Так, если стипендия учащимся, студентам, аспирантам, ординаторам, адъюнктам или докторантам выплачивается учебным заведением, хотя и за счет средств направившей их на обучение организации, выплаты освобождаются от обложения НДФЛ. Если же стипендия учащимся, студентам, аспирантам, ординаторам, адъюнктам или докторантам выплачивается непосредственно направившей на обучение организацией, положения п. 11 ст. 217 НК РФ на такие выплаты не распространяются и они подлежат налогообложению в общеустановленном порядке (письмо Минфина России от 18.12.2013 N 03-04-08/55741).

Оплата проезда от места проживания до места учебы и обратно

На основании п. 3 ст. 217 НК РФ все виды установленных действующим законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанных с возмещением расходов на повышение профессионального уровня работников, не подлежат налогообложению. Кроме того, не облагаются компенсационные выплаты, связанные с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей (включая переезд на работу в другую местность и возмещение командировочных расходов). При оплате работодателем налогоплательщику расходов на командировки в доход, подлежащий налогообложению, не включаются фактически произведенные и документально подтвержденные целевые расходы на проезд до места назначения и обратно.
Аналогичный порядок налогообложения применяется к выплатам, производимым лицам, находящимся во властном или административном подчинении организации, а также членам совета директоров или любого аналогичного органа компании, прибывающим (выезжающим) для участия в заседании совета директоров, правления или другого аналогичного органа этой компании.
В указанной в вопросе ситуации между организацией и обучающимся отсутствуют трудовые отношения и последний не находится во властном или административном подчинении от нее. Поэтому в отношении оплаты организацией проезда у обучающегося возникает доход.
Нам встретилось письмо Минфина России от 28.05.2008 N 03-04-06-01/144, в котором проанализирована ситуация оплаты проезда на соревнования учеников школы и сделан вывод о возможности применения п. 3 ст. 217 НК РФ в этом случае при условии, что учащиеся школы обязаны выступать в спортивных соревнованиях в соответствии с учебно-спортивными планами и эта обязанность закреплена в учредительном документе организации (уставе, положении и т.д.) (смотрите также письмо Минфина России от 11.04.2011 N 03-04-06/6-84). В административном подчинении обучающийся у Вашей организации не находится. Как мы полагаем, в определенных ситуациях он мог бы находиться в подчиненном положении у учебного заведения. В этом случае, по нашему мнению, при оплате расходов по проезду к месту обучения именно образовательным учреждением, указанные доходы не облагались бы НДФЛ в силу п. 3 ст. 217 НК РФ (письмо Минфина России от 12.04.2013 N 03-04-06/12417).
С учетом официальных разъяснений мы считаем, что следует признавать указанные в вопросе выплаты налогооблагаемым доходом физического лица. Тем самым организация при оказании мер социальной поддержки обучающимся по договору о целевом обучении признается налоговым агентом.
Обращаем внимание, что высказанная точка зрения является нашим экспертным мнением. Во избежание претензий со стороны налоговых органов Ваша организация может обратиться в налоговый орган по месту своего учета за получением письменных разъяснений о порядке налогообложения указанных выплат (пп. 1 п. 1 ст. 21 НК РФ).
Такая рекомендация обусловлена тем, что в отношении налогообложения тех или иных мер социальной поддержки и обоснованности включения их в состав необлагаемых доходов Минфином России давались противоположные разъяснения (письма Минфина России от 28.11.2013 N 03-04-06/51693 и от 28.06.2013 N 03-04-06/24698, от 30.08.2012 N 03-04-05/6-1027, от 14.08.2009 N 03-04-06-01/214). По вопросу признания выплат, являющихся мерами социальной поддержки, облагаемыми НДФЛ, финансовое ведомство обращается к перечню ст. 217 НК РФ, исследуя выплату на предмет ее включения в перечень этой нормы.
Выполнение налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции, является обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения (пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Волкова Ольга

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член МоАП Мельникова Елена

3 апреля 2015 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.