Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Согласно п. 1 ст. 702 ГК РФ под договором подряда понимается договор, по которому одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его.
Подрядчик обязан использовать предоставленный заказчиком материал экономно и расчетливо, после окончания работы представить заказчику отчет об израсходовании материала, а также возвратить его остаток либо с согласия заказчика уменьшить цену работы с учетом стоимости остающегося у подрядчика неиспользованного материала (п. 1 ст. 713 ГК РФ).
В соответствии с Межгосударственным стандартом ГОСТ 30772-2001 "Ресурсосбережение. Обращение с отходами. Термины и определения" (введен в действие постановлением Госстандарта РФ от 28.12.2001 N 607-ст) под безвозвратными отходами (потерями) понимаются отходы производства, которые невозможно, нецелесообразно (неэффективно) или недопустимо использовать повторно.
Согласно п. 27 Основных положений по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на промышленных предприятиях (утверждены ЦСУ СССР, Госпланом СССР, Госкомцен СССР и Минфином СССР 20.07.1970 N АБ-21-Д) отходы подразделяются на возвратные (используемые и неиспользуемые в производстве) и безвозвратные. Возвратными, используемыми в производстве считаются отходы, которые могут быть потреблены самим предприятием для изготовления продукции основного или вспомогательного производства. Возвратными, не используемыми в производстве считаются отходы, которые могут быть потреблены самим предприятием лишь в качестве материалов или реализованы на сторону. Безвозвратными считаются отходы, которые не могут быть использованы. При этом безвозвратные отходы оценке не подлежат.
Безвозвратные отходы приравнивают к технологическим потерям. Так, например, в постановлении Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.03.2008 N 13АП-1248/2006 сказано, что безотходных производств не существует и в производственной деятельности неизбежно образование технологических потерь и отходов. Таким образом, невозможно все исходное количество полезных компонентов, содержащихся в сырье, переработать в конечный продукт производства, поскольку необратимым результатом производственной деятельности являются безвозвратные отходы и технологические потери, которые не имеют стоимостной категории в связи с низким (технологически не извлекаемым) содержанием в них полезных компонентов.
В данной ситуации в связи с тем, что отходы являются обрезками, которые не могут быть использованы в будущем или проданы сторонним организациям заказчиком, полагаем, речь идет о безвозвратных отходах.

А) Документооборот

Для правильного построения учета операций договор подряда с использованием давальческих материалов должен содержать, помимо общих положений, условия, обеспечивающие возможность контроля расходования материалов на укладку ковролина и контроль возможных отходов, а также возможность утилизации безвозвратных отходов подрядчиком.
Отчет о расходовании может содержать следующие сведения:
- наименование и количество поступивших и использованных в производстве материалов;
- результат выполненных работ;
- данные о полученных отходах;
- данные об утилизации безвозвратных отходов, если по условиям договора они не возвращаются давальцу, а утилизируются переработчиком.
Отпуск переданного подрядчику ковролина может быть осуществлен на основании накладной по форме N М-15, утвержденной постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а*(1).
В накладной следует обязательно указать основание передачи материалов - передача подрядчику ковролина, давальческие материалы.
Стороны подписывают акт приема-передачи выполненных работ, который содержит данные о фактически выполненных работах и их стоимости (ст. 720 ГК РФ).
Унифицированные формы вышеуказанных документов не утверждены, поэтому организация должна разработать их сама и отразить в своей учетной политике. При разработке документов необходимо соблюсти все условия признания документа в качестве первичного с учётом требований, предъявляемых законодательством к первичным документам (ст. 9 Закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ)).
Если условиями договора предусмотрен возврат отходов заказчику по окончании работ, то, помимо отчета о расходовании и акта приема-передачи выполненных работ, сторонами подписывается также акт приема-передачи отходов. Акт на передачу отходов разрабатывается самостоятельно с учётом требований, предъявляемых законодательством к первичным документам (ст. 9 Закона N 402-ФЗ).
При возврате таких отходов подрядчиком данные отходы должны быть приняты к складскому учету до момента их утилизации. При этом необходимо оформить приходный ордер по форме М-4, утвержденной постановлением Госкомстата РФ от 30.10.1997 N 71а, или иной документ, предусмотренный учетной политикой заказчика (давальца).

Б) Бухгалтерский учет

Согласно п. 5 ПБУ 10/99 "Расходы организации" (далее - ПБУ 10/99) расходами по обычным видам деятельности считаются расходы, осуществление которых связано с выполнением работ, оказанием услуг.
В соответствии с п. 7 ПБУ 10/99 расходы по обычным видам деятельности включают расходы по содержанию и эксплуатации основных средств и иных внеоборотных активов, а также по поддержанию их в исправном состоянии.
В данном случае предоставление гостиничных номеров является основным видом деятельности организации. Поэтому полагаем, что расходы на укладку ковролина в гостиничных номерах отражаются в составе расходов по обычным видам деятельности на тех же счетах, что и предоставление гостиничных номеров по дебету счета 20 и кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".
Материалы, переданные организацией для переработки (обработки), выполнения иных работ или изготовления продукции без оплаты их стоимости и с обязательством полного возвращения переработанных (обработанных) материалов, сдачи выполненных работ (изготовленной продукции), определены как давальческие материалы (п. 156 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н (далее - Методические указания)).
При передаче давальческого сырья (материалов) в переработку право собственности на передаваемые материалы так же, как и на продукцию, изготовленную из давальческого сырья, остается за организацией-давальцем (п. 1 ст. 220, п. 2 ст. 703 ГК РФ) (в данном случае право собственности остается у заказчика).
В связи с этим на основании п. 157 Методических указаний такие материалы не списываются с баланса организации-давальца, а в соответствии с Планом счетов и инструкцией по его применению, утвержденными приказом Минфина России от 02.12.2000 N 94н, учитываются на отдельном субсчете "Материалы, переданные в переработку на сторону", открытом к счету 10.
Что касается безвозвратных отходов в данном случае - обрезков, полагаем, что такие отходы не подлежат отдельной стоимостной оценке в бухгалтерском учете.
Таким образом, суммы безвозвратных отходов отдельно на счетах бухгалтерского учета не отражаются. Их величина должна быть учтена в общей стоимости списанных материалов.
В бухгалтерском учете у заказчика отражаются следующие операции:
Дебет 10, субсчет "Материалы, переданные в переработку на сторону" Кредит 10, субсчет "Сырье и материалы"
- передано сырье подрядчику;
Дебет 20 Кредит 10, субсчет "Материалы, переданные в переработку на сторону"
- списаны переданные материалы подрядчику (документ - отчет подрядчика);
Дебет 20 Кредит 60
- отражены затраты на услуги по переработке сырья (акт выполненных работ);
Дебет 19 Кредит 60
- отражен НДС по выполненным работам на основании счета-фактуры, полученного от организации-переработчика;
Дебет 68 Кредит 19
- принят НДС к вычету;
Дебет 60 Кредит 51
- оплачены услуги по переработке.
Что касается учета отходов (обрезков ковролина), не пригодных для дальнейшего использования и переданных подрядчиком заказчику, отметим следующее.
Мы полагаем, что учет полученных безвозвратных отходов заказчик может вести в целях надлежащего контроля за ними на забалансовом счете. При этом в учете заказчика могут быть оформлены следующие проводки:
Дебет 015 "Безвозвратные отходы"
- отражено поступление безвозвратных отходов, подлежащих утилизации;
Кредит 015 "Безвозвратные отходы"
- безвозвратные отходы утилизированы.

В) Налоговый учет

На основании ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком, при этом под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. При этом расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Согласно пп. 3 п. 7 ст. 254 НК РФ к материальным расходам для целей налогообложения прибыли приравниваются технологические потери при производстве и (или) транспортировке. Технологическими потерями признаются потери при производстве и (или) транспортировке товаров (работ, услуг), обусловленные технологическими особенностями производственного цикла и (или) процесса транспортировки, а также физико-химическими характеристиками применяемого сырья.
По нашему мнению, отходы (обрезки) ковролина, не пригодные для дальнейшего использования, могут быть квалифицированы как технологические потери. Если говорить о технологических потерях, возникает вопрос об их нормировании.
НК РФ дает определение технологических потерь и не предусматривает их нормирования (смотрите постановление ФАС Московского округа от 16.10.2014 N Ф05-11892/14 по делу N А41-57569/13, письмо Минфина России от 21.02.2012 N 03-03-06/1/95).
Полагаем, что поскольку налоговым законодательством нормирования технологических потерь не предусмотрено, организация вправе в полном объеме уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль на сумму материальных затрат, которые являются технологическими потерями. Единственное ограничение для учета технологических потерь предусмотрено ст. 252 НК РФ - их размер должен быть обоснован и документально подтвержден.
Несмотря на то что нами найдены письма УФНС России по г. Москве и более поздние письма Минфина России по поводу учета в расходах по налогу на прибыль только нормированных технологических потерь (письма Минфина России от 05.07.2013 N 03-03-05/26008, от 31.01.2011 N 03-03-06/1/39, УФНС России по г. Москве от 21.02.2012 N 16-15/014825@, от 18.02.2008 N 20-12/015184), полагаем, что подрядчик мог заранее до настила ковролина на пол просчитать технологические потери при его раскройке, так как количество его использования зависит от структуры поверхности ковролина, симметрии, вырезов под батареями и других элементов, повторения рисунка (большой шаг рисунка) и планировки помещения. Также полагаем, что каждый случай раскроя ковролина носит индивидуальный характер и, соответственно, нормы технологических потерь в каждом случае будут разными.
Однако не исключено, что признание безвозвратных отходов при исчислении налога на прибыль в полной сумме без расчета технологических потерь (в данном случае это стоимость безвозвратных отходов), возможно, приведет к спору с представителями налоговых органов, и свою точку зрения в этом случае придется отстаивать в суде.
При этом п. 2 ст. 272 НК РФ определено, что датой осуществления материальных расходов признается:
- дата передачи в производство сырья и материалов - в части сырья и материалов, приходящихся на произведенные товары (работы, услуги);
- дата подписания налогоплательщиком акта приемки-передачи услуг (работ) - для услуг (работ) производственного характера.
То есть расходы на переработку давальческих материалов, по нашему мнению, заказчик может признать на дату подписания акта выполненных работ.
Полагаем, что налоговый учет в случае возврата подрядчиком отходов, которые являются обрезками и не могут быть использованы в будущем или проданы, аналогичен описанному выше.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор Пивоварова Марина

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Королева Елена

2 апреля 2015 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

*(1) Согласно ч. 1 ст. 9 Закона N 402-ФЗ, вступившего в силу с 01.01.2013, каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом.
В соответствии с ч. 4 ст. 9 Закона N 402-ФЗ первичные учетные документы составляются по формам, утвержденным руководителем экономического субъекта. При этом каждый первичный учетный документ должен содержать все обязательные реквизиты, установленные ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ.
То есть с 01.01.2013 формы первичных учетных документов, содержащиеся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, не являются обязательными к применению (информация Минфина России от 04.12.2012 N ПЗ-10/2012). В то же время организация вправе закрепить в своей учетной политике использование унифицированных форм первичных учетных документов.