Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Операции по перечислению организацией денежных средств в оплату стоимости услуг катка, взноса за участие команды в соревнованиях не признаются объектом налогообложения НДС, соответственно, НДС в данном случае организация не исчисляет и не уплачивает. Передача формы членам хоккейной команды НДС не облагается.
Доходы в виде экономической выгоды, возникающей в результате безвозмездного пользования формой, а также в результате оплаты за физических лиц взноса организатору соревнований, облагаются НДФЛ.

Обоснование позиции:

НДС

Согласно пп.пп. 1 и 2 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признаются, в частности, следующие операции:
- реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ, к которой приравнивается и передача права собственности на товары, результаты выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе;
- передача на территории РФ товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций.
Реализацией товаров, работ или услуг признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе (п. 1 ст. 39 НК РФ).
В рассматриваемой ситуации организация не владеет катком и, соответственно, не оказывает услуги физическим лицам по предоставлению катка. Данные услуги оказывает юридическое лицо, которому организация перечисляет денежные средства в оплату за пользование катком физическими лицами.
Организация также не является организатором спортивных соревнований (дополнительно смотрите письма ФНС России, от 10.12.2014 N ГД-4-3/25567, УФНС России по г. Москве от 30.03.2012 N 16-15/27672), а лишь уплачивает взнос организатору за участие физических лиц в соревнованиях по хоккею. То есть сами услуги по допуску к соревнованиям и участию в них физическим лицам оказывает именно организатор этих соревнований.
Осуществление операций, связанных с обращением российской или иностранной валюты (за исключением целей нумизматики), не признается объектом обложения НДС (пп. 1 п. 3 ст. 39, пп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ).
В связи с этим перечисление организацией денежных средств в оплату стоимости услуг катка и взноса за участие команды в соревнованиях не признаются объектом налогообложения НДС. Аналогичный вывод представлен в письме Минфина России от 08.11.2007 N 03-07-11/555 (дополнительно смотрите также письма Минфина России от 03.06.2014 N 03-07-11/26545, от 11.04.2011 N 03-07-11/87, от 13.04.2010 N 03-07-11/114).
В отношении приобретенной формы отметим следующее.
Принимая во внимание нормы п. 3 ст. 38, п. 1 ст. 39 НК РФ, полагаем, что спортивную форму в целях главы 21 НК РФ следует квалифицировать в качестве товара.
В рассматриваемой ситуации хоккейная форма хранится и учитывается на складе организации и выдается физическим лицам только на время участия их в соревнованиях. То есть организация не передает право собственности на приобретенное имущество, поэтому объект обложения НДС в виде реализации товаров в рассматриваемой ситуации отсутствует.
Не происходит в данном случае и передачи товаров для собственных нужд организации, признаваемой объектом обложения НДС, так как форма не передается структурным подразделениям организации (письмо Минфина России от 16.06.05 N 03-04-11/132, письмо МНС России от 21.01.2003 N 03-1-08/204/26-В088, постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 25.06.2012 N Ф04-2247/12 по делу N А67-3382/2011, ФАС Московского округа от 28.09.2011 N Ф05-9599/11 по делу N А40-61104/2010, от 13.04.2011 N Ф05-1512/11 по делу N А40-59214/10-35-324, от 05.04.2011 N Ф05-1477/11 по делу N А40-59208/2010, от 05.02.2009 N КА-А40/13283-08).
В то же время, по нашему мнению, в рассматриваемой ситуации передачу формы физическим лицам можно рассматривать как передачу имущества в безвозмездное пользование.
Так, согласно п. 1 ст. 689 ГК РФ по договору безвозмездного пользования (договору ссуды) одна сторона (ссудодатель) обязуется передать или передает вещь в безвозмездное временное пользование другой стороне (ссудополучателю), а последняя обязуется вернуть ту же вещь в том состоянии, в каком она ее получила, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором.
Специальных требований к форме договора ссуды ГК РФ не содержит. Исключение составляет договор безвозмездного пользования (ссуды) объектом культурного наследия, для которого законом прямо предусмотрена письменная форма в случаях, когда такой договор заключается на срок более года, а если хотя бы одной из сторон договора является юридическое лицо, независимо от срока (п. 1 ст. 609, п. 3 ст. 689 ГК РФ).
Сделка, для которой законом или соглашением сторон не установлена письменная (простая или нотариальная) форма, может быть совершена устно (п. 1 ст. 159 ГК РФ). Следует учитывать, что сделки юридических лиц между собой и с гражданами совершаются в простой письменной форме, за исключением сделок, требующих нотариального удостоверения (п. 1 ст. 161 ГК РФ) При этом несоблюдение простой письменной формы не влечет недействительность договора (ст. 162 ГК РФ).
Согласно п. 2 ст. 689 ГК РФ к договору безвозмездного пользования применяются правила, предусмотренные ГК РФ в отношении договора аренды.
Ссылаясь на данную норму, представители уполномоченных органов рассматривают передачу имущества в безвозмездное пользование как оказание услуг на безвозмездной основе, которое в силу пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ признается объектом налогообложения НДС (письма Минфина России от 25.04.2014 N 03-07-11/19393, от 17.01.2013 N 03-07-08/04, от 06.08.2012 N 03-07-08/237, от 04.02.2011 N 03-07-11/27).
На основании п. 2 ст. 154 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе налоговая база определяется как стоимость указанных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному в ст. 105.3 НК РФ, то есть по рыночной стоимости.
В п. 1 ст. 105.3 НК РФ указано, что цены, применяемые в сделках, сторонами которых являются невзаимозависимые лица, а также доходы (прибыль, выручка), получаемые лицами, являющимися сторонами таких сделок, признаются рыночными. Согласно п. 3 ст. 105.3 НК РФ при определении налоговой базы с учетом цены, примененной сторонами сделки для целей налогообложения, указанная цена признается рыночной, если налоговыми органами не доказано обратное либо если налогоплательщик не произвел самостоятельно корректировку сумм налога в соответствии с п. 6 ст. 105.3 НК РФ. При этом налогоплательщик вправе самостоятельно применить для целей налогообложения цену, отличающуюся от цены сделки, если цена, фактически примененная в указанной сделке, не соответствует рыночной.
При определении рыночной цены услуги по предоставлению имущества в безвозмездное пользование, как правило, выявляют рыночную стоимость аренды аналогичного имущества. Такая позиция выражена в письмах Минфина России от 28.11.2008 N 03-07-11/371, УМНС России по г. Москве от 05.10.2004 N 24-11/63852, а также подтверждена судебной практикой (смотрите, например, постановления ФАС Северо-Западного округа от 21.07.2006 N А26-2227/2006-211, от 12.11.2004 N А56-8127/04).
Момент возникновения налоговой базы по НДС в этом случае определяется согласно п. 1 ст. 167 НК РФ по мере оказания услуги.
В то же время на основании пп. 12 п. 3 ст. 149 НК РФ операции по оказанию услуг на безвозмездной основе в рамках благотворительной деятельности в соответствии с Федеральным законом от 11.08.1995 N 135-ФЗ "О благотворительной деятельности и благотворительных организациях" (далее - Закон N 135-ФЗ) не подлежат обложению (освобождаются от налогообложения) НДС.
Под благотворительной деятельностью понимается, в частности, добровольная деятельность юридических лиц по бескорыстной (безвозмездной или на льготных условиях) передаче гражданам или юридическим лицам имущества, в том числе денежных средств, бескорыстному выполнению работ, предоставлению услуг, оказанию иной поддержки (ст. 1 Закона N 135-ФЗ).
Пунктом 1 ст. 2 Закона N 135-ФЗ установлен закрытый перечень целей благотворительной деятельности, в соответствии с которым благотворительная деятельность может осуществляться, в том числе, в целях содействия деятельности в сфере физической культуры и спорта (за исключением профессионального спорта).
Направление денежных и других материальных средств, оказание помощи в иных формах коммерческим организациям, а также поддержка политических партий, движений, групп и кампаний благотворительной деятельностью не являются (п. 2 ст. 2 Закона N 135-ФЗ).
Иными словами, благотворительная помощь оказывается только на цели, перечисленные в п. 1 ст. 2 Закона N 135-ФЗ, и только некоммерческим организациям или физическим лицам (ст. 5 Закона N 135-ФЗ).
Учитывая положения ст. 5 Закона N 135-ФЗ, полагаем, что в данной ситуации Вашу организацию можно рассматривать в качестве благотворителя (лица, осуществляющего благотворительные пожертвования на развитие физической культуры и спорта).
Специалисты официальных органов отмечают, что передача имущества (выполнение работ, оказание услуг) в рамках благотворительности (для целей исчисления НДС) должна осуществляться строго в целях, поименованных в п. 1 ст. 2 Закона N 135-ФЗ (письмо УФНС РФ по Московской области от 14.09.2006 N 21-22-И/1096). При этом для подтверждения правомерности применения освобождения от обложения НДС при безвозмездной передаче товаров (выполнении работ, оказании услуг) в рамках благотворительной деятельности налогоплательщикам-благотворителям необходимо иметь документы, подтверждающие передачу и получение безвозмездной помощи, которыми могут являться договоры (контракты) налогоплательщика с получателем благотворительной помощи на безвозмездную передачу товаров (выполнение работ, оказание услуг) в рамках оказания благотворительной деятельности; копии документов, подтверждающих принятие на учет получателем благотворительной помощи безвозмездно полученных товаров (выполненных работ, оказанных услуг); акты и другие документы, свидетельствующие о целевом использовании полученных (выполненных, оказанных) в рамках благотворительной деятельности товаров (работ, услуг). В случае если получателем благотворительной помощи является физическое лицо, то необходимо иметь документ, подтверждающий фактическое получение этим лицом товаров (работ, услуг) (письма Минфина России от 26.10.2011 N 03-07-07/66, УФНС России по г. Москве от 02.12.2009 N 16-15/126825, от 02.08.2005 N 19-11/55153, от 30.06.2005 N 20-12/46404).
Таким образом, по нашему мнению, передача в безвозмездное пользование хоккейной формы для участия в соревнованиях не профессиональных спортсменов, осуществляемая в рамках благотворительной деятельности, не облагается (освобождается) НДС.
Заметим, что в случае безвозмездной передачи формы в собственность спортсменов (дарения, ст. 572 ГК РФ) также применяется норма пп. 12 п. 3 ст. 149 НК РФ.
При совершении операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) в соответствии со ст. 149 НК РФ, налогоплательщик не обязан составлять счета-фактуры (пп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ).

НДФЛ

По общему правилу доходы в натуральной форме, полученные физическим лицом от источников в РФ, облагаются НДФЛ (ст. 209, п. 1 ст. 210 НК РФ).
Для целей исчисления НДФЛ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главой 23 НК РФ (ст. 41 НК РФ).
Согласно п. 2 ст. 211 НК РФ к доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, в частности, относятся:
- оплата (полностью или частично) за него организациями или индивидуальными предпринимателями товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах налогоплательщика;
- полученные налогоплательщиком товары, выполненные в интересах налогоплательщика работы, оказанные в интересах налогоплательщика услуги на безвозмездной основе или с частичной оплатой.
При получении физическим лицом от организации дохода в натуральной форме в виде товаров или иного имущества налоговая база определяется как стоимость этих товаров, иного имущества, исчисленная исходя из их цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 105.3 НК РФ (по рыночным ценам). При этом в стоимость таких товаров включается соответствующая сумма НДС (п. 1 ст. 211 НК РФ).
Перечень доходов, не подлежащих обложению НДФЛ, закреплен в ст. 217 НК РФ. Так как данный перечень носит закрытый характер, то любые доходы, не перечисленные в ст. 217 НК РФ, включаются в налоговую базу по НДФЛ.
Прежде всего обратимся к норме п. 3.2 ст. 217 НК РФ, согласно которой не подлежат обложению НДФЛ доходы в натуральной форме в виде форменной одежды и вещевого имущества, полученные добровольцами, волонтерами в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых является безвозмездное выполнение работ, оказание услуг в соответствии с Федеральным законом от 11.08.1995 N 135-ФЗ "О благотворительной деятельности и благотворительных организациях" и Федеральным законом от 04.12.2007 N 329-ФЗ "О физической культуре и спорте в Российской Федерации" (далее - Закон N 329-ФЗ). При этом согласно ч. 1.1 ст. 20 Закона N 329-ФЗ организаторы физкультурных или спортивных мероприятий определяют, в частности, условия и порядок предоставления на безвозмездной и безвозвратной основе форменной одежды и иных предметов вещевого имущества. Нормы предоставления волонтерам форменной одежды, иных предметов вещевого имущества, порядок пользования ими в период проведения физкультурных или спортивных мероприятий определяются организаторами таких мероприятий.
Поскольку в рассматриваемом случае Ваша организация не является организатором таких мероприятий и речь не идет о заключении таких договоров между физическими лицами и Вашей организацией, основания для применения положений п. 3.2 ст. 217 НК РФ отсутствуют.
Далее рассмотрим положения п. 8.2 ст. 217 НК РФ, которым предусмотрено, что не облагаются НДФЛ суммы выплат в виде благотворительной помощи в денежной и натуральной форме, оказываемой в соответствии с законодательством РФ о благотворительной деятельности зарегистрированными в установленном порядке российскими и иностранными благотворительными организациями.
Согласно п. 1 ст. 6 Закона N 135-ФЗ благотворительной организацией признается неправительственная (негосударственная и немуниципальная) некоммерческая организация, созданная для реализации предусмотренных данным Федеральным законом целей путем осуществления благотворительной деятельности в интересах общества в целом или отдельных категорий лиц.
Однако Ваша организация не является официально зарегистрированной благотворительной организацией, соответственно, норма п. 8.2 ст. 217 НК РФ в данном случае неприменима (смотрите также письмо Минфина России от 15.11.2012 N 03-04-05/10-1302).
Вместе с тем п. 28 ст. 217 НК РФ предусмотрено, в частности, освобождение от обложения НДФЛ доходов, не превышающих 4000 рублей, полученных физическим лицом за налоговый период в виде стоимости подарков от организаций.
В то же время, на наш взгляд, применение указанной нормы к оплате услуг катка, взносов за участие в соревнованиях, к предоставлению в безвозмездное пользование формы может привести к спорам с налоговыми органами в связи со следующими обстоятельствами.
В НК РФ не определено понятие "подарок", в связи с чем согласно п. 1 ст. 11 НК РФ для его определения применяются институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства. Согласно ст. 572 ГК РФ подарок - вещь, которую одна сторона обязуется передать другой стороне в собственность безвозмездно. То есть договор дарения предусматривает безвозвратный и безвозмездный переход права собственности на вещь от дарителя к одаряемому.
В рассматриваемой ситуации форма в собственность физических лиц не предоставляется. Доход в виде экономической выгоды, возникающей в результате безвозмездного пользования имуществом, в ст. 217 НК РФ не поименован. В связи с этим представители финансового ведомства считают, что при получении от организации права безвозмездного пользования имуществом этой организации у налогоплательщика возникает доход в натуральной форме, подлежащий обложению НДФЛ в установленном порядке (письма Минфина России от 31.10.2013 N 03-04-05/46442, от 05.07.2013 N 03-04-06/25983).
Разъяснение представителя налоговых органов о возможности применения нормы п. 28 ст. 217 НК РФ к случаю передачи имущества в безвозмездное пользование представлено в материале "Вопрос: В качестве поощрения за использование пластиковых карт кредитная организация начисляет своим клиентам (физическим лицам) бонусные баллы при расчете за приобретаемые товары (работы, услуги). Определенное количество баллов, набранное клиентом, предоставляет ему право на безвозмездное получение товаров (работ, услуг) от организаций, с которыми банк заключил договор и по нему возмещает им стоимость призовых товаров (работ, услуг). Учитывается ли такое возмещение в расходах кредитной организации при налогообложении прибыли? Облагаются ли безвозмездно полученные клиентами товары (работы, услуги) налогом на доходы физических лиц? ("Налогообложение, учет и отчетность в коммерческом банке", N 4, апрель 2010 г.)". Здесь сказано, что в качестве подарка для целей применения п. 28 ст. 217 НК РФ может выступать только товар, то есть имущество (п. 3 ст. 38 НК РФ). При оказании безвозмездных работ или услуг правило, установленное п. 28 ст. 217 НК РФ, не действует.
В то же время из письма Минфина России от 08.04.2009 N 03-04-06-01/84 следует, что предоставление организацией бывшим работникам железнодорожного транспорта бесплатного проезда на железнодорожном транспорте может рассматриваться в качестве подарка при условии соответствующего документального оформления оплаты стоимости проезда. То есть, если придерживаться логики этого письма, норма п. 28 ст. 217 НК РФ о подарке может быть применена при определенных условиях и к безвозмездному оказанию услуг. Однако в любом случае для целей установления, превышает доход конкретного физлица 4000 руб. в год или нет, организации придется вести учет дохода по всем лицам, которым предоставляются безвозмездные услуги (выдается в пользование форма) и оплачивается участие в соревнованиях.
Поскольку Ваша организация самостоятельно не оказывает услуги по предоставлению катка и не является организатором соревнований, то, на наш взгляд, исходя из положений ст. 572 ГК РФ, оплату услуг сторонних организаций нельзя назвать подарком, полученным физическими лицами от Вашей организации.
Данный вывод косвенно подтверждает позиция специалистов финансового ведомства, изложенная в письме Минфина России от 14.08.2013 N 03-04-06/33039. В нем в частности, разъясняется, что оплата организацией за физических лиц расходов, связанных с участием в спортивных мероприятиях, таких, как взнос за участие, стоимость аренды спортивного поля, являются доходом сотрудников, полученным в натуральной форме, а стоимость такой оплаты подлежат обложению НДФЛ в установленном порядке. При этом финансисты не делают отсылку к п. 28 ст. 217 НК РФ. Вместе с тем в этом же письме Минфин России указывает на то, что если при проведении спортивного мероприятия в отношении каких-либо доходов отсутствует возможность персонифицировать и оценить экономическую выгоду, полученную физическими лицами, дохода, подлежащего обложению НДФЛ, не возникает.
Поскольку в рассматриваемой ситуации организация оплачивает услуги катка не для определенного круга лиц, то, в том числе и по причине невозможности персонификации дохода конкретного физического лица, стоимость указанной услуги не подлежит обложению НДФЛ.
При этом персонифицировать доход от безвозмездного пользования формой в данном случае возможно. Аналогично и доход, полученный в виде выгоды от оплаты взноса за участие в соревнованиях конкретного физического лица. Так как для участия в соревнованиях формируется команда из определенного круга лиц, им же согласно акту (списку) передается форма. Поэтому стоимость услуг организатора соревнований (взнос) и стоимость услуг по безвозмездному пользованию формой облагаются НДФЛ. Поскольку выявить стоимость аренды аналогичной хоккейной формы весьма проблематично, то, по нашему мнению, рыночную стоимость услуг по передаче в безвозмездное пользование формы организация может определить самостоятельно. Как уже сказано выше, применение к такого рода доходам положений п. 28 ст. 217 НК РФ спорно.
По общему правилу с дохода, полученного физическим лицом, организация в качестве налогового агента обязана исчислить и удержать сумму НДФЛ (п.п. 1, 2 ст. 226 НК РФ). Исключение составляют доходы, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются в соответствии со ст.ст. 214.3, 214.4, 214.5, 214.6, 226.1, 227, 227.1 и 228 НК РФ с зачетом ранее удержанных сумм налога.
В соответствии с пп. 7 п. 1 ст. 228 НК РФ обязанность по исчислению и уплате налога по доходам, полученным в натуральной форме, лежит на физических лицах только в случае получения такого дохода от другого физического лица. Следовательно, при получении физическим лицом от юридического лица дохода в натуральной форме обязанность по исчислению и уплате НДФЛ лежит на организации - налоговом агенте (п. 2 ст. 226 НК РФ, письма Минфина России от 23.10.2009 N 03-11-06/2/222, от 06.04.2009 N 03-04-06-01/81).
Пункт 9 ст. 226 НК РФ предусматривает недопустимость уплаты налоговым агентом налога за счет собственных средств.
В рассматриваемой ситуации организация не осуществляет каких-либо выплат членам команды, поэтому не сможет удержать НДФЛ при фактической выплате доходов.
При невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога на налоговых агентов пунктом 5 ст. 226 НК РФ возложена обязанность письменно сообщить налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета не позднее одного месяца с даты окончания налогового периода о невозможности удержать налог и сумме налога.
Пунктом 3 Порядка представления в налоговые органы сведений о доходах физических лиц и сообщений о невозможности удержания налога и сумме налога на доходы физических лиц, утвержденного приказом ФНС России от 16.09.2011 N ММВ-7-3/576@, определено, что сведения представляются налоговыми агентами в налоговый орган по месту своего учета в виде справки по форме 2-НДФЛ, действующей в соответствующем налоговом периоде.
В письме Минфина России от 01.12.2014 N 03-04-06/61283 финансовое ведомство разъяснило, что исполнение организацией обязанности по сообщению о невозможности удержать налог и сумме налога в соответствии с п. 5 ст. 226 НК РФ не освобождает организацию от обязанности представить сведения о доходах физических лиц истекшего налогового периода и суммах начисленных, удержанных и перечисленных в бюджетную систему РФ налогов в соответствии с п. 2 ст. 230 НК РФ, в том числе если организация не производит уплату НДФЛ с доходов в натуральной форме.
Таким образом, организация обязана не позднее одного месяца с даты окончания календарного года представить в налоговый орган по месту своего учета и налогоплательщику сообщение по форме 2-НДФЛ о невозможности удержания суммы налога и сумме налога.
При этом в срок не позднее 1 апреля, следующего за истекшим налоговым периодом, организация также должна представить сведения по форме 2-НДФЛ в отношении доходов, полученных от организации членами команды в течение календарного года.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Вахромова Наталья

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член МоАП Мельникова Елена

9 апреля 2015 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.