Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
По нашему мнению, организации в рассматриваемой ситуации следует списывать сумму излишне начисленного резерва (уменьшать сумму начисленного резерва), образовавшуюся в результате изменения величины среднедневного заработка (его уменьшения вследствие отмены премирования), на прочие доходы.

Обоснование позиции:
Обязанность работодателя предоставлять работникам ежегодные отпуска с сохранением места работы (должности) и среднего заработка определена ст. 114, ст. 122 ТК РФ. Выплаты при предоставлении ежегодного оплачиваемого отпуска являются одним из случаев предоставления работодателем гарантий, которые производятся за счет его средств (ст. 165 ТК РФ). Следовательно, расходы в виде отпускных есть не что иное, как обязательство работодателя, установленное законодательством (в данном случае - ТК РФ).
Исходя из норм ПБУ 8/2010 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы" (далее - ПБУ 8/2010), обязательства организации в связи с возникновением у работников права на оплачиваемые отпуска, в соответствии с законодательством РФ, являются оценочными обязательствами.
Пункт 8 ПБУ 8/2010 предусматривает, что оценочные обязательства отражаются на счете учета резервов предстоящих расходов. При признании оценочного обязательства в зависимости от его характера величина оценочного обязательства относится на расходы по обычным видам деятельности или на прочие расходы либо включается в стоимость актива.
Оценочное обязательство признается в бухгалтерском учете организации в величине, отражающей наиболее достоверную денежную оценку расходов, необходимых для расчетов по этому обязательству. Наиболее достоверная оценка расходов представляет собой величину, необходимую непосредственно для исполнения (погашения) обязательства по состоянию на отчетную дату или для перевода обязательства на другое лицо по состоянию на отчетную дату (п. 15 ПБУ 8/2010).
Вместе с тем конкретный порядок признания и методика определения величины оценочного обязательства ПБУ 8/2010 не установлены.
Определены только такие критерии, как "отчетная дата" и "наиболее достоверная оценка". Метод расчета резерва отсутствует и в других нормативных актах по бухгалтерскому учету.
Таким образом, организация самостоятельно разрабатывает и закрепляет в учетной политике метод расчета оценочного обязательства по отпускам и порядок его признания, что предусмотрено п. 4, п. 7 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации" (далее - ПБУ 1/2008). Согласно п. 7 ПБУ 1/2008 если по конкретному вопросу в нормативных правовых актах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики осуществляется разработка организацией соответствующего способа исходя из ПБУ, а также МСФО.
Поскольку величина оценочного обязательства должна отражать наиболее достоверную денежную оценку расходов, необходимых для расчетов по этому обязательству (п. 15 ПБУ 8/2010), оценочное обязательство по отпускам должно представлять собой сумму, необходимую для погашения этой задолженности в случае, если все сотрудники на отчетную дату соберутся в отпуск.
Специалисты финансового ведомства разъяснили, что при определении величины оценочного обязательства, связанного с реализацией работниками права на ежегодные оплачиваемые отпуска в соответствии с ТК РФ, в частности, необходимо учитывать такие обстоятельства, как утвержденный график отпусков, различия в условиях оплаты труда и дней отпуска отдельных категорий работников, необходимость уплаты страховых взносов в связи с предоставлением работникам оплачиваемых отпусков и прочее (письмо Минфина России от 27.01.2012 N 07-02-18/01). Следовательно, определение величины оценочного обязательства по отпускам следует производить с учетом, в том числе, страховых взносов.
Согласно п. 21 ПБУ 8/2010 в течение отчетного года при фактических расчетах по признанным оценочным обязательствам в бухгалтерском учете организации отражается сумма затрат организации, связанных с выполнением организацией этих обязательств в корреспонденции со счетом учета резерва предстоящих расходов.
Таким образом, по состоянию на каждую отчётную дату организация согласно п. 15 ПБУ 8/2010 должна отразить в бухгалтерской отчётности резерв в той сумме, которая позволит ей полностью рассчитаться с работниками по причитающимся им отпускным. То есть величина резерва на отчётную дату должна представлять собой сумму, которую работники организации вправе истребовать при уходе в отпуск либо в связи с увольнением.
Порядок определения величины оценочного обязательства по отпускам зависит от момента его признания в бухгалтерском учете.
Согласно п. 36, п. 37 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации", утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, отчетной датой считается последний календарный день отчетного периода, которым признается календарный год.
В то же время на основании п. 4 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации" (далее - ПБУ 4/99) отчетной датой является дата, по состоянию на которую организация должна составлять бухгалтерскую отчетность. Причем п. 48 ПБУ 4/99 определено, что организация должна составлять промежуточную бухгалтерскую отчетность за месяц, квартал нарастающим итогом с начала отчетного года.
Следовательно, признание оценочного обязательства по отпускам может осуществляться по итогам месяца, квартала или даже года (момент признания должен быть определен учетной политикой организации для целей бухгалтерского учета).
Рассчитывать резерв можно по каждому сотруднику, по категории персонала, в целом по организации.
В рассматриваемой ситуации организация создает резерв на последнее число каждого месяца. Согласно учетной политике организации величина оценочного обязательства определяется по каждому работнику и рассчитывается как произведение его среднего дневного заработка, определенного в соответствии с Положением об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утвержденным постановлением Правительства РФ от 24.12.2007 N 922, на количество неиспользованных дней отпуска. Именно эта величина потребуется организации, если на определенную отчетную дату ей придётся выполнить обязательство по оплате отпускных. При этом величина начисляемого в текущем месяце резерва (расходов отчетного периода (месяца)) определяется как разность между конечным и начальным сальдо обязательства по оплате отпусков.
Обоснованность признания и величина оценочного обязательства подлежат проверке организацией в конце отчетного года, а также при наступлении новых событий, связанных с этим обязательством (п. 23 ПБУ 8/2010). Полагаем, что в данной ситуации отмена премирования является новым событием, с наступлением которого организации необходимо произвести проверку оценочного обязательства.
По результатам проверки необходимо сделать уточнение величины оценочного обязательства в установленном п. 22 ПБУ 8/2010 порядке. Из рассматриваемой ситуации следует, что сумма оценочного обязательства подлежит уменьшению. Пунктом 22 ПБУ 8/2010 определено, что в случае избыточности признанного оценочного обязательства сумма превышения списывается с отнесением на прочие доходы организации. Таким образом, по нашему мнению, предприятию следует списывать сумму излишне начисленного резерва (уменьшать сумму начисленного резерва), образовавшуюся в результате изменения величины среднего дневного заработка (его уменьшения вследствие отмены премирования), на прочие доходы.
Например, если сумма начисленного резерва - 1000 руб., в результате корректировки оценочного обязательства вследствие уменьшения размера среднедневного заработка сумма резерва будет составлять 900 руб., уменьшение резерва необходимо отразить проводкой:
Дебет 96 Кредит 91, субсчет "Прочие доходы" - 100 руб.
Полагаем, что отражать корректировку резерва в сторону уменьшения ранее признанного оценочного обязательства посредством осуществления сторнировочных проводок (Дебет 25, 26, 44 Кредит 96 - сумма с минусом (отрицательное значение)) не совсем корректно, так как суммы начисленного резерва, отраженные на затратных счетах 25, 26, 44, на момент корректировки оценочного обязательства могут быть уже списаны на счета 20, 90. В свою очередь, со счета 20 суммы уже могут быть отнесены в дебет счетов 43, 40, 90 и др. В связи с этим, на наш взгляд, правильнее будет отражать изменение начисленного ранее резерва, учтенного в составе расходов, в сторону его уменьшения отнесением излишне начисленной суммы на прочие доходы.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
член Палаты налоговых консультантов Алексеева Анна

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Мягкова Светлана

9 апреля 2015 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.