Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
При отказе собственника от права собственности на земельный участок в бухгалтерском учёте его стоимость зачисляется в состав прочих расходов на основании первичного документа, составленного в произвольной форме, который утверждает руководитель организации.
Учёт затрат на приобретение земельного участка при отказе от него в расходах при определении налоговой базы по налогу на прибыль налоговым законодательством не предусмотрен.

Обоснование вывода:
Имущественные отношения по владению, пользованию и распоряжению земельными участками, а также по совершению сделок с ними регулируются гражданским законодательством, если иное не предусмотрено земельным, лесным, водным законодательством, законодательством о недрах, об охране окружающей среды, специальными федеральными законами (п. 3 ст. 3 ЗК РФ).
Гражданским законодательством Российской Федерации определено, что земля и другие природные ресурсы могут отчуждаться или переходить от одного лица к другому иными способами в той мере, в какой их оборот допускается законами о земле и других природных ресурсах (п. 3 ст. 129 ГК РФ).
Органы государственной власти субъектов Российской Федерации вправе устанавливать перечень случаев, когда предоставление находящихся в собственности субъектов Российской Федерации земельных участков, а также земельных участков, государственная собственность на которые не разграничена и которыми в соответствии с земельным законодательством они вправе распоряжаться, осуществляется исключительно на торгах. Аналогичное право предоставлено и органам местного самоуправления в отношении земельных участков, находящихся в муниципальной собственности, а также земельных участков, государственная собственность на которые не разграничена (п.п. 1.1 и 1.2 ст. 30 ЗК РФ). Без предварительного согласования мест размещения объектов предоставление земельных участков для строительства в собственность осуществляется исключительно на торгах (аукционах, конкурсах).
По общему правилу, закрепленному в ст. 236 ГК РФ, собственник может отказаться от права собственности на принадлежащее ему имущество, объявив об этом либо совершив другие действия, определенно свидетельствующие о его устранении от владения, пользования и распоряжения имуществом без намерения сохранить какие-либо права на это имущество.
Отказ от права собственности не влечет прекращения прав и обязанностей собственника в отношении соответствующего имущества до приобретения права собственности на него другим лицом.
Согласно ст. 44 ЗК РФ отказ собственника от права собственности на земельный участок является одним из оснований прекращения права собственности на земельный участок.
Отказ от права собственности на земельный участок осуществляется посредством подачи собственником земельного участка заявления о таком отказе в орган, осуществляющий государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним (п. 2 ст. 53 ЗК РФ).
Право собственности на этот земельный участок прекращается с даты государственной регистрации прекращения указанного права. С этого момента данный участок является собственностью городского округа, городского или сельского поселения либо в случае расположения такого земельного участка на межселенной территории собственностью муниципального района по месту расположения земельного участка, если иное не предусмотрено другими федеральными законами (п. 1.1. ст. 19 ЗК РФ).
Исключение предусмотрено для городов Москвы и Санкт-Петербурга, в которых в этом случае участок переходит в собственность соответствующего субъекта РФ, если его законом не предусмотрен переход участка в собственность муниципального образования, находящегося на территории данного субъекта (п. 3 ст. 18 ЗК РФ).
Согласно ст. 130 ГК РФ земельные участки относятся к недвижимому имуществу.
В соответствии с пп. 8.1 п. 3 ст. 333.35 НК РФ государственная пошлина за государственную регистрацию прекращения прав в связи с ликвидацией объекта недвижимого имущества отказом от права собственности на объект недвижимого имущества, переходом права к новому правообладателю, преобразованием (реконструкцией) объекта недвижимого имущества не уплачивается.

Бухгалтерский учёт

В общем случае согласно абзацу второму п. 5 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (далее - ПБУ 6/01), абзацу второму п. 3 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина РФ от 13.10.2003 N 91н (далее - Методические указания), земельные участки подлежат учёту в составе основных средств.
В силу п. 17 ПБУ 6/01, абзаца третьего ст. 49 Методических указаний земельные участки не подлежат амортизации. Следовательно, расходы на приобретение земельного участка могут быть возмещены за счёт его продажи (п. 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации").
Стоимость объекта основных средств, который выбывает, в частности, в случае отказа собственника от права собственности на земельный участок, подлежит списанию с бухгалтерского учета (п. 29 ПБУ 6/01).
Доходы и расходы от списания с бухгалтерского учета объектов основных средств отражаются в бухгалтерском учете в отчетном периоде, к которому они относятся. Указанные доходы и расходы подлежат зачислению на счет прибылей и убытков в качестве прочих (п. 31 ПБУ 6/01).
Для учета выбытия объектов основных средств (продажи, списания, частичной ликвидации, передачи безвозмездно и др.) к счету 01 "Основные средства" может открываться отдельный субсчет "Выбытие основных средств". Стоимость ликвидируемого объекта ОС переносится в дебет этого субсчета (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, (далее - Инструкция)).
Остаточная стоимость выбывающего основного средства и иные расходы, связанные с его ликвидацией, отражаются по дебету счета 91, субсчет "Прочие расходы".
В бухгалтерском учёте при этом необходимо произвести следующие записи:
Дебет 01, субсчет "Выбытие основных средств" Кредит 01
- списана первоначальная стоимость земельного участка;
Дебет 91, субсчёт "Прочие расходы" Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств"
- первоначальная стоимость земельного участка отнесена на прочие расходы.
В то же время отметим, что в отдельных ситуациях организация может приобретать земельные участки для дальнейшей перепродажи, то есть в качестве товара. Бухгалтерский учет приобретения земельного участка в такой ситуации смотрите в материале "Фирма купила землю. Как учесть расходы? (М. Кузьмина, "Актуальная бухгалтерия", N 6, июнь 2011 г.)".

Документооборот

Отметим, что в Федеральном законе от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ), вступившем в силу с 01.01.2013, не содержится положений, обязывающих организации применять унифицированные формы первичных учетных документов. В соответствии с ч. 4 ст. 9 Закона N 402-ФЗ формы первичных учетных документов утверждает руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета. Обязательные реквизиты первичных учетных документов перечислены в ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ.
В силу ч. 1 ст. 9 Закона N 402-ФЗ каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом.
В соответствии с Указаниями по применению и заполнению форм первичной учетной документации по учету ОС, утвержденными постановлением Госкомстата РФ от 21.01.2003 N 7, акты о приеме-передаче объекта ОС применяются для оформления и учета операций приема, приема-передачи объектов ОС в организации или между организациями для:
а) включения объектов в состав ОС;
б) выбытия из состава ОС при передаче (продаже, мене и прочее) другой организации.
Акты о списании объекта ОС применяются для оформления и учета списания пришедших в негодность объектов ОС.
Учитывая, что в рассматриваемой ситуации земельный участок передается не организации, оформление акта приема-передачи ОС не требуется.
Поскольку речь также не идет о списании пришедшего в негодность объекта ОС, не требуется и оформление акта о его списании.
Списание земельного участка с бухгалтерского учёта должно быть оформлено документом, составленным в произвольной форме, утвержденным руководителем организации и содержащей обязательные реквизиты первичных учетных документов, перечисленные в ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ.

Налог на прибыль

В силу п. 1 ст. 252 НК РФ в целях налогообложения прибыли налогоплательщик вправе уменьшить полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ), которыми признаются обоснованные (экономически оправданные) и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, - убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Отметим, что в налоговом законодательстве понятие экономической оправданности затрат не раскрывается. Налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения прибыли полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность. Бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы (определения Конституционного Суда РФ от 04.06.2007 N 320-О-П, N 366-О-П).
В то же время в судебной практике отмечается, что затраты обоснованы, когда характер и экономическое содержание затрат позволяют установить их связь с обязанностями организации, условиями договора или положениями закона (постановление ФАС Уральского округа от 27.10.2004 N Ф09-4454/04АК).
Экономическая обоснованность понесенных налогоплательщиком расходов должна определяться хозяйственной деятельностью предприятия, направленной на получение дохода (постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 28.04.2004 N Ф04/2234-465/А46-2004, Четвертого арбитражного апелляционного суда от 29.04.2008 N 04АП-588/08).
При этом связь затрат с хозяйственной деятельностью налогоплательщика является условием их учёта в расходах при налогообложении (постановления ФАС Центрального округа от 08.09.2009 N А35-7111/07-С15, ФАС Северо-Западного округа от 18.06.2004 N А56-32759/03).
Иными словами, наличие прямой взаимосвязи расходов с предпринимательской деятельностью является условием учёта тех или иных затрат в расходах по налогу на прибыль.
Необходимо также учитывать, что в соответствии с абзацем первым п. 1 ст. 256 НК РФ налогоплательщик имеет право посредством амортизации погасить стоимость объектов вложения капитальных расходов, которые используются им для извлечения дохода. С учётом того факта, что в целях налогообложения прибыли согласно п. 2 ст. 256 НК РФ земля относится к объектам, не подлежащим амортизации, организация вправе учесть всю стоимость земельного участка, сформированную при его приобретении по данным налогового учета, исключительно в случае его продажи (пп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ) (письма Минфина России от 17.07.2007 N 03-03-06/1/488, от 01.02.2008 N 03-03-06/1/68).
В данном случае земельный участок выбывает из правообладания не в связи с продажей, а в результате отказа от него, следовательно, норма пп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ в данном случае не применима.
Кроме того, необходимо отметить, что сам факт отказа от земельного участка может свидетельствовать о том, что расходы на приобретение земельного участка не являются экономически оправданными. Отказ от земельного участка приведёт к невозможности использования его в предпринимательской деятельности для извлечения прибыли (в том числе при его реализации).
По этим основаниям полагаем, что если организация учтет затраты на приобретение земельного участка в составе внереализационных (или других) расходов в целях налогообложения прибыли, то у организации возникнет риск доначисления контролирующими органами налога на прибыль и привлечения к налоговой ответственности.
К сожалению, нами не обнаружено каких-либо разъяснений контролирующих органов по ситуации, аналогичной Вашей, а также судебных решений, подкрепляющих нашу позицию.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Графкин Олег

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член МоАП Горностаев Вячеслав

10 апреля 2015 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.