Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Законодательством и иными нормативными правовыми актами в сфере бухгалтерского учета и налогообложения не предусмотрено обязательного внесения исправлений в первичные документы, если в них не содержится ошибок, свидетельствующих о недействительности указанных документов для целей бухгалтерского учета и налогообложения.
При наличии "акта о снижении стоимости работ" (по сути, представляющего из себя неотъемлемую часть первоначально составленного акта, поскольку корректируются показатели последнего) решение о внесении исправлений в первоначальный акт организации следует принять самостоятельно. Внесенные исправления при этом должны быть оформлены должным образом и заверены подписями с обеих сторон (заказчиком и подрядчиком).
По нашему мнению, указанные документы должны быть взаимоувязаны (сгруппированы), например, соответствующими отметками или примечаниями к ним, свидетельствуя тем самым о действительной стоимости выполненных работ (свершившегося факта хозяйственной жизни). Сгруппированные таким образом документы являются основанием для корректировки суммы расходов, отраженных в налоговой декларации по налогу на прибыль прошедшего налогового периода.

Обоснование вывода:
Из абзаца 3 п. 3 ст. 168 НК РФ следует, что корректировочный счет-фактура выставляется продавцом покупателю при изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), в том числе в случае изменения цены и (или) уточнения количества (объема) выполненных работ (оказанных услуг). Соответствующий корректировочный счет-фактуру продавец обязан выставить покупателю не позднее пяти календарных дней считая со дня составления документов, указанных в п. 10 ст. 172 НК РФ.
Как неоднократно указывалось контролирующими и регулирующими органами в официальных разъяснениях со ссылкой на нормы п. 3 ст. 168 и п. 10 ст. 172 НК РФ, корректировочный счет-фактура выставляется покупателю (в частности):
- в случае расхождения количества фактически полученных покупателем товаров (объема принятых выполненных работ, оказанных услуг) с количеством, указанным продавцом в накладных (актах) и счетах-фактурах;
- при наличии документа (договора, соглашения, иного первичного документа), подтверждающего согласие (факт уведомления) покупателя на такое изменение.
В случае если изменение стоимости товаров (работ, услуг) произошло в результате исправления технической ошибки, возникшей при оформлении счета-фактуры в отношении отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), то корректировочный счет-фактура продавцом не выставляется. В этом случае в счет-фактуру, выставленный при отгрузке, вносятся исправления в порядке, установленном п. 7 Правил заполнения счета-фактуры, применяемого при расчетах по НДС, утвержденных постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 (далее - Постановление N 1137). В частности, такие разъяснения представлены в письмах Минфина России от 23.03.2012 N 03-07-09/25, от 13.04.2012 N 03-07-09/34, ФНС России от 23.08.2012 N АС-4-3/13968@, от 01.02.2013 N ЕД-4-3/1406@ и др.
Корректировочный счет-фактура, выставленный продавцом (подрядчиком) при изменении стоимости выполненных работ в сторону уменьшения, служит для него (продавца, подрядчика) основанием для принятия НДС к вычету. Вычету в данном случае подлежит разница между суммами НДС, исчисленными исходя из стоимости отгрузки до и после такого уменьшения (абзац 3 п. 3 ст. 168, абзац 1 п. 13 ст. 171 НК РФ). Помимо корректировочного счета-фактуры право на принятие продавцом (подрядчиком) соответствующей суммы НДС к вычету должно быть подтверждено договором, соглашением, иным первичным документом, подтверждающим согласие (факт уведомления) покупателя (заказчика) на изменение стоимости выполненных работ (п. 10 ст. 172 НК РФ).
Таким образом, можно заключить, что корректировочный счет-фактура составляется как результат согласованного волеизъявления сторон договора (сделки) в отношении корректировки объема состоявшейся (отраженной в учете) реализации.
В целом как корректировочный, так и исправленный счета-фактуры представляют из себя самостоятельные документы. В частности, согласно абзацу 2 п. 7 Правил заполнения счета-фактуры (утверждены Постановлением N 1137) в составленные на бумажном носителе (или в электронном виде) счета-фактуры исправления вносятся продавцом (в том числе при наличии уведомлений, составленных покупателями об уточнении счета-фактуры в электронном виде) путем составления новых экземпляров счетов-фактур. Как указано в абзаце 3 п. 7 Правил заполнения счета-фактуры, в новом экземпляре счета-фактуры не допускается изменение показателей, указанных в строке 1 счета-фактуры (дата, номер), составленного до внесения в него исправлений, и заполняется строка 1а, где указывается порядковый номер исправления и дата исправления. Остальные показатели нового экземпляра счета-фактуры, в том числе новые (первоначально не заполненные) или уточненные (измененные показатели), указываются в соответствии с прочими положениями Постановления N 1137.
Покупатель (заказчик) при получении корректировочного счета-фактуры с изменением объема отгрузки в сторону уменьшения должен руководствоваться нормами пп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ (письмо Минфина России от 28.01.2013 N 03-03-06/1/39).
Напомним, согласно пп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ суммы НДС, принятые к вычету в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ, подлежат восстановлению в случаях изменения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) в сторону уменьшения, в том числе в случае уменьшения цены (тарифа) и (или) уменьшения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг).
Восстановлению подлежат суммы НДС в размере разницы между суммами налога, исчисленными исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) до и после такого уменьшения (абзац 2 пп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ).
Восстановление сумм НДС производится покупателем в налоговом периоде, на который приходится наиболее ранняя из следующих дат (абзац 3 пп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ):
- дата получения покупателем первичных документов на изменение в сторону уменьшения стоимости приобретенных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), полученных имущественных прав;
- дата получения покупателем корректировочного счета-фактуры, выставленного продавцом при изменении в сторону уменьшения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав.
Таким образом, полагаем очевидным, что нормы главы 21 НК РФ и Постановления N 1137 не требуют в обязательном порядке корректировки (изменения, исправления) изначально составленного первичного учетного документа при наличии иного документа, подтверждающего согласованную волю сторон на изменение показателей (объема) реализации. Поскольку в рассматриваемой ситуации должным образом оформленный корректировочный счет-фактура организацией (покупателем, заказчиком) получен, обратимся к нормам, регулирующим порядок формирования первичных учетных документов.
Отметим, что ни нормами главы 21 НК РФ, ни главой 25 НК РФ правила формирования первичных документов в целом не регламентированы. Некоторые нормы содержат отдельные требования, например п. 4 ст. 168 НК РФ - о выделении суммы НДС отдельной строкой (в том числе в первичных учетных документах). Однако п. 1 ст. 252 НК РФ, говоря о необходимости документального подтверждения учитываемых для целей главы 25 НК РФ расходов, упоминает лишь о документах, оформленных "в соответствии с законодательством Российской Федерации". Статья 313 НК РФ говорит о том, что налоговый учет основан на данных первичных документов, которые лишь группируются в соответствии с порядком, предусмотренным НК РФ. Указано при этом, что первичные учетные документы (включая справку бухгалтера) являются подтверждением данных налогового учета (абзац 9 ст. 313 НК РФ), и далее сразу приводится обязательное содержание "форм аналитических регистров налогового учета".
Главные требования, предъявляемые к первичным учетным документам, содержатся в ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ). Выделим некоторые из них применительно к рассматриваемой ситуации:
1) перечень обязательных реквизитов установлен частью 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ;
2) формы (состав) первичных учетных документов определяется экономическим субъектом (часть 4 ст. 9 Закона N 402-ФЗ, информация Минфина России от 04.12.2012 N ПЗ-10/2012);
3) в первичном учетном документе допускаются исправления. Исправление в первичном учетном документе должно содержать дату исправления, а также подписи лиц, составивших документ, в котором произведено исправление, с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц (часть 7 ст. 9 Закона N 402-ФЗ).
Пунктом 16 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ (утверждено приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, далее - Положение N 34н) предусмотрено, что в первичные учетные документы (кроме кассовых и банковских) исправления могут вноситься лишь по согласованию с лицами, составившими и подписавшими эти документы, что должно быть подтверждено подписями тех же лиц, с указанием даты внесения исправлений.
При необходимости внесения исправлений в первичный учетный документ следует руководствоваться разделом 4 Положения о документах и документообороте в бухгалтерском учете, утвержденного Минфином СССР 29.07.1983 N 105 (далее - Положение о документообороте) (смотрите также письмо ФНС России от 17.10.2014 N ММВ-20-15/86@ "О корректировке универсального передаточного документа"). Вместе с тем, установив порядок исправления показателей первичных документов, Положение о документообороте не оговаривает, в каких случаях внесение исправлений необходимо и (или) обязательно.
Нормы гражданского законодательства (глава 37 ГК РФ) не предусматривают обязательного оформления сдачи-приемки работ по договору подряда именно актом, если речь идет не о строительном подряде (п. 4 ст. 753 ГК РФ). Однако общими положениями о договоре подряда предусмотрено: "Заказчик, обнаруживший недостатки в работе при ее приемке, вправе ссылаться на них в случаях, если в акте либо в ином документе, удостоверяющем приемку, были оговорены эти недостатки либо возможность последующего предъявления требования об их устранении" (п. 2 ст. 720 ГК РФ).
Таким образом, с одной стороны, недостатки результатов выполненных работ должны быть оговорены при приемке-сдаче работ, однако закон не устанавливает, в каком именно документе должны быть оговорены эти недостатки. Из буквального прочтения нормы п. 2 ст. 720 ГК РФ следует, что недостатки оговариваются в документе, удостоверяющем приемку, но окончательную приемку работ может удостоверять и "акт о снижении стоимости работ", как, например, в нашей ситуации.
Здесь же отметим, что законодательством не регламентирован вопрос о том, какая именно из сторон договора подряда должна составлять акт приема-сдачи строительных работ и, соответственно, разработанные и утвержденные какой стороной формы первичных учетных документов должны быть использованы для этих целей. Полагаем, что эти вопросы сторонам договора подряда целесообразно решать при подписании договора и фиксировать в нем. На практике акты, как правило, составляют подрядчики (смотрите, например, Указания по применению и заполнению формы N КС-3, утвержденные постановлением Госкомстата РФ от 11.11.1999 N 100 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ"). На это в ряде случае указывают также и судебные органы. Например, в постановлении Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 01.11.2012 N 19АП-4848/12 (оставлено без изменений постановлением ФАС Центрального округа от 27.02.2013 N Ф10-85/13 по делу N А64-1283/2012) суд прямо указал, что обязанность по оформлению первичных документов, служащих основанием для уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль и для применения налогового вычета налогоплательщиком и отражению в них установленных сведений, возлагается на контрагента налогоплательщика.
При этом мы не исключаем, что при наличии "акта о снижении стоимости работ" подрядчик может отказаться от заверения исправлений, вносимых в первоначально выставленный им акт, посчитав это излишней обязанностью, связанной с необходимостью выезда к заказчику представителя подрядчика, уполномоченного на подписание первичных документов. Заказчик, в свою очередь, основываясь на "акте о снижении стоимости работ", может в одностороннем порядке внести исправления в первичный акт, но с точки зрения нормативно-правовых актов внесенные в одностороннем порядке исправления нельзя будет признать оформленными должным образом (часть 7 ст. 9 Закона N 402-ФЗ, п. 16 Положения N 34н, п. 4.3 Положения о документообороте).
Учитывая вышеизложенное, при принятии решения о внесении исправлений в первично составленный акт выполненных работ прежде всего следует исходить из общих требований к бухгалтерскому учету, предъявляемых, в частности, Законом N 402-ФЗ. Первичные учетные документы, сгруппированные в определенном порядке для целей бухгалтерского (и налогового) учета, должны давать достоверное представление о свершившемся факте хозяйственной жизни и содержать показатели о действительной стоимости и объеме выполненных работ по договору. С этой позиции представляется целесообразным при наличии двух первичных документов (акта выполненных работ и "акта о снижении стоимости работ") соответствующими отметками или примечаниями (в частности в первоначальном акте) связать эти два документа. За аналогию можно взять порядок составления экземпляра исправленного счета-фактуры, где по правилам, установленным Постановлением N 1137, указываются дата и номер первичного счета-фактуры, а также номер и дата внесения исправлений в его показатели.
В данном случае мы не имеем возможности оценить содержание "акта о снижении стоимости работ", однако отметим, что без внесения исправлений в первоначально составленный акт второй по времени составления документ следует рассматривать как приложение к первому. Иными словами, "акт о снижении стоимости работ", по нашему мнению, должен выступать как неотъемлемая часть первоначально составленного акта.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Гильмутдинов Дамир

Ответ прошел контроль качества

7 апреля 2015 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.