Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
При подписании соглашения о переводе долга ни доходов, ни расходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, по этой операции у нового исполнителя (организации "С") не возникает.
В данном случае у нового исполнителя (организации "С") обязанность по исчислению НДС с суммы полученного первоначальным исполнителем от заказчика аванса, на наш взгляд, также отсутствует.
В бухгалтерском учете рассматриваемые операции отражаются с использованием счетов 62 и 76.

Обоснование позиции:
Гражданское законодательство предусматривает возможность замены (перемены) стороны в обязательстве. Ее общие принципы регулируются нормами главы 24 ГК РФ "Перемена лиц в обязательстве".
Право (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования) (п. 1 ст. 382 ГК РФ). В то же время с согласия кредитора допускается перевод должником своего долга на другое лицо (п. 1 ст. 391 ГК РФ).
В случае, когда одна сторона в обязательстве имеет и права, и обязанности по отношению к другой стороне, то есть является одновременно и кредитором, и должником, при замене стороны в обязательстве происходят одновременно уступка права и перевод долга (смотрите также постановление ФАС Северо-Западного округа от 22.06.2009 N А44-3757/2008).
При замене стороны в договоре ее права и обязанности по договору, если иное не предусмотрено соглашением о передаче договора, в полном объеме переходят к третьему лицу: одна из сторон договора полностью выбывает из обязательства, при этом соответствующие права и обязанности возникают у третьего лица, которое вступает в обязательственные отношения с контрагентом по договору.
С момента перевода долга выбывшее из обязательства лицо не несет ответственности за неисполнение обязательств по договору новым должником, которому с этого момента и должны предъявляться вытекающие из договора требования (смотрите, например, постановления Восьмого арбитражного апелляционного суда от 19.03.2014 N 08АП-157/14, ФАС Московского округа от 09.11.2007 N КГ-А40/11472-07, Арбитражного суда Республики Коми от 22.09.2005 N А29-206/05-1э).
В рассматриваемой ситуации на основании договора о перемене лиц в обязательстве фирма "Б" (первоначальный исполнитель) передает фирме "С" (новому исполнителю) все права и обязанности по договору подряда N 2 (то есть изменяется только субъектный состав обязательства). При этом передачи новому исполнителю первоначальным исполнителем (фирмой "Б") полученного от заказчика аванса, предусмотренной заключенным соглашением, не происходит. Ни денежные средства, ни какие-либо результаты выполненных работ новому исполнителю или заказчику не передаются.
То есть фактически на основании заключенного сторонами соглашения о перемене лиц в обязательстве (переводе долга) новому исполнителю передаются только обязательства по договору подряда N 2 в объеме и на условиях, которые существовали к моменту подписания сторонами соглашения, а также сумма задолженности перед заказчиком в размере полученного первоначальным исполнителем аванса. Право требования (в размере стоимости выполненных по договору работ) возникнет у нового исполнителя (организации "С") только после сдачи результатов выполненных работ (оказанных услуг) заказчику.
По общему правилу, соглашение о переводе долга, как и любой гражданско-правовой договор, предполагается возмездным. Безвозмездным оно будет признано в случае, если из условий этого соглашения следует отсутствие у стороны обязанности произвести встречное предоставление в связи с переводом долга (ст. 423 ГК РФ). Отсутствие в соглашении о переводе долга условия о цене само по себе не свидетельствует о безвозмездности такого соглашения. В этом случае цена может быть определена по правилам п. 3 ст. 424 ГК РФ, то есть по цене исполнения аналогичных обязательств. Судебная практика в таких случаях исходит из того, что первоначальный должник обязан возместить новому должнику стоимость переведенного им долга (постановления ФАС Поволжского округа от 04.09.2012 N Ф06-6898/12, ФАС Волго-Вятского округа от 23.07.2012 N Ф01-2700/12, ФАС Уральского округа от 07.06.2012 N Ф09-4349/12).

Налог на прибыль

В соответствии с п. 1 ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, является прибыль, которая представляет собой разницу между полученными доходами и произведенными расходами, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.
Напомним, что доходом согласно ст. 41 НК РФ признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая, в частности, в соответствии с главой 25 НК РФ.
Для целей исчисления налога на прибыль полученные налогоплательщиком доходы признаются в порядке, предусмотренном ст.ст. 248-250 НК РФ.
При этом доходы в виде имущества, имущественных прав, работ или услуг, которые получены от других лиц в порядке предварительной оплаты товаров (работ, услуг), налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления, для целей исчисления налога на прибыль не учитываются (пп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ).
При исчислении налоговой базы по налогу на прибыль налогоплательщик на основании п. 1 ст. 252 НК РФ уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ). При этом расходами признаются экономически обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, - убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком, при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Поскольку в рассматриваемом случае при подписании соглашения о перемене лиц в обязательстве и передаче новому исполнителю обязательств по договору подряда каких-либо денежных средств, иного имущества или промежуточных результатов выполненных работ не передается, а фактически передается только сумма задолженности перед заказчиком в размере полученного первоначальным исполнителем (фирмой "Б") аванса, то ни доходов, ни расходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, по этой операции у нового исполнителя (организации "С") в этот момент не возникает.

НДС

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС являются, в частности, операции по реализации (в том числе и на безвозмездной основе) товаров (работ, услуг) на территории РФ, а также передача имущественных прав.
В соответствии с п. 1 ст. 167 НК РФ при исчислении НДС моментом определения налоговой базы (если иное не предусмотрено п.п. 3, 7-11, 13-15 ст. 167 НК РФ) является наиболее ранняя из следующих дат:
1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг, имущественных прав);
2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав).
При получении налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налоговая база определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом налога (п. 1 ст. 154 НК РФ).
При этом нормы НК РФ не содержат определения понятия "оплата, частичная оплата в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав)", поэтому следует применять определение данного понятия, установленное гражданским законодательством (п. 1 ст. 11 НК РФ).
В соответствии с положениями ГК РФ оплатой (частичной оплатой) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав) признается получение продавцом денежных средств или другого имущества, или прекращение обязательств иным способом, не противоречащим законодательству. Следовательно, для целей исчисления НДС под оплатой (частичной оплатой) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав) следует понимать оплату (частичную оплату), полученную продавцом от покупателя как в денежной, так и в иной форме.
В рассматриваемом случае на основании заключенного сторонами соглашения о перемене лиц в обязательстве (переводе долга) новому исполнителю передаются обязательства по договору подряда N 2.
Специалисты Минфина России, рассматривая ситуацию, в которой стороны заключили трехстороннее соглашение, предусматривающее выполнение работ новым подрядчиком, разъяснили, что суммы НДС, исчисленные и уплаченные в бюджет подрядчиком с сумм оплаты (частичной оплаты), полученных от заказчика в счет предстоящего выполнения работ, подлежат вычетам при перечислении подрядчиком указанных сумм оплаты (частичной оплаты) в полном объеме новому подрядчику, так как возврат сумм авансовых платежей в случае изменения условий соответствующего договора является обязательным условием, установленным п. 5 ст. 171 НК РФ для налогового вычета (смотрите письмо Минфина России от 27.04.2010 N 03-07-11/149).
Отметим, что приведенные разъяснения Минфина России даны в отношении первоначального подрядчика. Разъяснений уполномоченных органов, касающихся исчисления НДС новым подрядчиком (в данном случае - организацией "С") в ситуации, аналогичной рассматриваемой, нам, к сожалению, найти не удалось. Однако, на наш взгляд, из приведенных разъяснений Минфина России следует, что при заключении сторонами соглашения, предусматривающего замену подрядчика, новый подрядчик при перечислении ему первоначальным подрядчиком сумм предварительной оплаты (частичной оплаты), полученных от заказчика в счет предстоящего выполнения работ, включает эти суммы в налоговую базу на основании пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ и исчисляет с них НДС.
Как уже было отмечено, в рассматриваемом случае на основании заключенного сторонами соглашения о перемене лиц в обязательстве происходит замена исполнителя в обязательстве по договору подряда. При этом передачи первоначальным исполнителем (фирмой "Б") полученного от заказчика аванса, предусмотренной заключенным соглашением, не происходит. Фактически новый исполнитель (организация "С") ни денежных средств, ни другого имущества от прежнего исполнителя не получает, погашения задолженности по передаче полученного от заказчика аванса каким-либо иным способом также не происходит, поэтому говорить о том, что на момент передачи новому исполнителю обязательств по договору у него возникает обязанность по определению налоговой базы в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ и исчислению НДС с суммы полученного первоначальным исполнителем от заказчика аванса, на наш взгляд, нет оснований.
Полагаем, что косвенно эту позицию подтверждает то обстоятельство, что ранее при получении от заказчика этого аванса в счет предстоящего выполнения работ НДС с этой суммы уже был исчислен и уплачен в бюджет прежним исполнителем, который не вправе принять этот налог к вычету до тех пор, пока сумма полученного аванса не будет передана новому исполнителю или возвращена заказчику, так как возврат авансовых платежей является одним из обязательных условий, установленных п. 5 ст. 171 НК РФ для применения вычета по НДС (смотрите письмо Минфина России от 27.04.2010 N 03-07-11/149, постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 20.05.2013 N Ф08-1915/13). А следовательно, у нового исполнителя нет оснований для повторного включения суммы этого аванса в состав налоговой базы и исчисления с нее НДС.
В то же время отметим, что само обязательство по договору не прекращается, а передается новому исполнителю в объеме и на условиях, которые существовали к моменту подписания сторонами соглашения о перемене лиц в обязательстве, поэтому в учете у нового исполнителя будет отражена сумма задолженности перед заказчиком в размере полученного первоначальным исполнителем аванса. Поэтому не исключено, что, если организация "С" примет решение не исчислять НДС с суммы числящегося по договору аванса, это может вызвать претензии со стороны налоговых органов и отстаивать свою точку зрения ей вероятнее всего придется в суде.

Бухгалтерский учет

Подрядные организации, выполняющие работы по договорам строительного подряда, а также оказывающие услуги в области инженерно-технического проектирования в строительстве и иные услуги, неразрывно связанные со строящимся объектом, ведут учет доходов, расходов и финансовых результатов в соответствии с ПБУ "Учет договоров строительного подряда" (далее - ПБУ 2/2008) (п. 1 ПБУ 2/2008).
Бухгалтерский учет доходов, расходов и финансовых результатов ведется подрядчиком отдельно по каждому исполняемому договору (п. 3 ПБУ 2/2008).
Доходы и расходы, связанные с выполнением договора строительного подряда, признаются подрядной организацией доходами и расходами по обычным видам деятельности и определяются в соответствии с ПБУ 9/99 "Доходы организации" (далее - ПБУ 9/99) и ПБУ 10/99 "Расходы организации" (далее - ПБУ 10/99) соответственно (п.п. 7, 10 ПБУ 2/2008).
Доходами от обычных видов деятельности являются выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг (далее - выручка) (п. 5 ПБУ 9/99).
Выручка признается в бухгалтерском учете организации при наличии условий, установленных п. 12 ПБУ 9/99. В частности, одним из условий признания выручки является переход права собственности на продукцию (товар) от организации к покупателю или принятие выполненных работ (оказанных услуг) заказчиком (пп. "г" п. 12 ПБУ 9/99). Если хотя бы одно из условий, предусмотренных п. 12 ПБУ 9/99, не исполняется, то в бухгалтерском учете организации признается кредиторская задолженность, а не выручка.
При этом авансы (предварительная оплата), поступившие в счет оплаты продукции, товаров, работ, услуг, доходами организации не признаются (п. 3 ПБУ 9/99).
В свою очередь, расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества) (п. 2 ПБУ 10/99).
Так, например, расходами по договору строительного подряда являются понесенные организацией затраты (прямые расходы, непосредственно связанные с исполнением договора, общие расходы организации, приходящиеся на этот договор, и прочие расходы, относящиеся к данному договору) за период с начала исполнения договора до его завершения (п. 11 ПБУ 2/2008).
Поскольку в рассматриваемом случае при подписании соглашения о перемене лиц в обязательстве и передаче новому исполнителю обязательств по договору подряда N 2 фактически передается только задолженность перед заказчиком в сумме полученного первоначальным исполнителем (фирмой "В") аванса, ни доходов, ни расходов по данному договору в бухгалтерском учете нового исполнителя (организации "С") не признается.
Согласно Инструкции по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, учет расчетов по договору о перемене лиц в обязательстве ведется с использованием счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", к которому может быть открыт отдельный субсчет "Расчеты по договору о перемене лиц в обязательстве".
Для отражения переданной по договору кредиторской задолженности перед заказчиком в сумме полученного первоначальным исполнителем аванса (1 млн. руб.) предназначен счет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". При этом суммы полученных авансов и предварительной оплаты учитываются обособленно с использованием отдельного субсчета "Авансы полученные".
Рассматриваемые операции могут быть отражены у нового исполнителя (организации "С") следующими бухгалтерскими проводками.
При подписании сторонами соглашения о перемене лиц в обязательстве (переводе долга):
Дебет 76, субсчет "Расчеты по договору о перемене лиц в обязательстве" Кредит 62, субсчет "Авансы полученные"
- отражена кредиторская задолженность перед заказчиком в сумме полученного первоначальным исполнителем аванса.
Если организация примет решение исчислить НДС с суммы числящегося по договору аванса:
Дебет 76, субсчет "НДС с авансов" Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС"
- начислен НДС с суммы полученного первоначальным исполнителем аванса.
В дальнейшем при подписании акта о приемке выполненных работ по завершении договора:
Дебет 62, субсчет "Расчеты с заказчиком" Кредит 90, субсчет "Выручка"
- отражена выручка от реализации выполненных работ;
Дебет 90, субсчет "НДС" Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС"
- начислен НДС со стоимости выполненных работ.
Если организацией был исчислен НДС с суммы числящегося по договору аванса:
Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 76, субсчет "НДС с авансов"
- принята к вычету сумма НДС, начисленная ранее с полученного первоначальным исполнителем аванса;
Дебет 90, субсчет "Себестоимость продаж" Кредит 20
- списана фактическая себестоимость выполненных работ;
Дебет 51 Кредит 62, субсчет "Расчеты с заказчиком"
- оплачены заказчиком выполненные работы за минусом перечисленного первоначальному исполнителю аванса;
Дебет 62, субсчет "Авансы полученные" Кредит 62, субсчет "Расчеты с заказчиком"
- зачтена сумма перечисленного первоначальному исполнителю аванса.
Сумма задолженности первоначального исполнителя по счету 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты по договору о перемене лиц в обязательстве", в размере перечисленного ему заказчиком аванса учитывается в общем порядке до ее погашения первоначальным подрядчиком (организацией "Б") или списания по истечении срока исковой давности.
Напомним, что в соответствии с ч. 1 ст. 9 Федерального Закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ) каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом.
Первичные учетные документы составляются по формам, утвержденным руководителем экономического субъекта (ч. 4 ст. 9 Закона N 402-ФЗ), с указанием обязательных реквизитов, установленных ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ.
Полагаем, что в рассматриваемой ситуации передаваемая новому исполнителю при подписании соглашения о перемене лиц в обязательстве сумма задолженности перед заказчиком в размере полученного первоначальным исполнителем аванса может быть подтверждена актом сверки (его копией) расчетов между первоначальным исполнителем и заказчиком по состоянию на дату передачи обязательств исполнителя по договору, а также копиями платежных документов и регистров бухгалтерского учета первоначального исполнителя, подтверждающими возникновение этой задолженности по договору.

Также рекомендуем ознакомиться со следующими материалами:
- Энциклопедия решений. Перемена лиц в обязательстве;
- Энциклопедия решений. Перевод долга.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Молчанов Валерий

Ответ прошел контроль качества

14 апреля 2015 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.