Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Нормами главы 25 НК РФ, в частности п. 10 ст. 272 НК РФ, не установлены правила пересчета в данном случае суммы расхода в виде дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности, выраженной в условных единицах, в рубли.
Наименее рискованным вариантом такого пересчета является вариант с использованием официального курса соответствующей иностранной валюты к рублю, который действовал на дату признания продавцом выручки от реализации товара в налоговом учете.

Обоснование позиции:

Гражданско-правовые аспекты

Согласно п. 1 ст. 424 ГК РФ исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон.
В соответствии с п. 1 ст. 317 ГК РФ денежные обязательства должны быть выражены в рублях (ст. 140 ГК РФ). При этом в денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах (экю, "специальных правах заимствования" и др.). В этом случае подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон.

Налог на прибыль организаций

Объектом налогообложения по налогу на прибыль для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, признается прибыль, которая определяется как разница между полученными ими доходами и величиной произведенных расходов, определяемых в соответствии с главой 25 НК РФ (п. 1 ст. 247 НК РФ). Соответственно, налоговой базой по налогу на прибыль для указанной категории налогоплательщиков признается денежное выражение прибыли, определяемой как разница между полученными ими доходами и произведенными расходами (п. 1 ст. 274 НК РФ).
Общие критерии, которым должны удовлетворять расходы налогоплательщика для признания их в налоговом учете, поименованы в п. 1 ст. 252 НК РФ (смотрите также постановление арбитражного суда Поволжского округа от 12.12.2014 N Ф06-18264/13 по делу N А12-16466/2014). Согласно данному пункту налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ), под которыми понимаются обоснованные (экономически оправданные) и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, - убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (дополнительно смотрите определения КС РФ от 04.06.2007 N 320-О-П и N 366-О-П, постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53).
Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (п. 2 ст. 252 НК РФ).
Так, на основании пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ в составе внереализационных расходов налогоплательщика могут быть учтены убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в виде суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва.
Согласно п. 2 ст. 266 НК РФ безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются, в частности, те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности (смотрите главу 12 ГК РФ).
Указанные суммы учитываются при расчете налоговой базы по налогу на прибыль в периоде истечения срока исковой давности (п. 1 ст. 272 НК РФ, постановление Президиума ВАС РФ от 15.06.2010 N 1574/10, письма Минфина России от 11.01.2006 N 03-03-04/1/475, УФНС России по г. Москве от 22.03.2011 N 16-15/026842@).
Пунктом 5 ст. 252 НК РФ установлено, что понесенные налогоплательщиком расходы, стоимость которых выражена в иностранной валюте и в условных единицах, учитываются в совокупности с расходами, стоимость которых выражена в рублях. Пересчет указанных расходов в рубли производится налогоплательщиком в зависимости от выбранного в учетной политике для целей налогообложения метода признания таких расходов в соответствии со ст.ст. 272 и 273 НК РФ.
В общем случае в силу п. 10 ст. 272 НК РФ расходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату признания соответствующего расхода.
При этом порядка пересчета в рубли расходов, выраженных в условных единицах, ни нормы п. 10 ст. 272 НК РФ, ни иные нормы главы 25 НК РФ не устанавливают. О том, что в понимании главы 25 НК РФ расходы, выраженные в иностранной валюте, не тождественны расходам, выраженным в условных единицах, свидетельствуют, например, нормы п. 5 ст. 252 НК РФ.
Минфин России и налоговые органы также разъясняли, что денежное обязательство, выраженное в иностранной валюте, но подлежащее оплате в российских рублях, следует рассматривать как обязательство, выраженное в условных единицах. При этом представители финансового ведомства опирались на положения ст. 317 ГК РФ, а также на п. 2 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 04.11.2002 N 70 (смотрите, например, письма Минфина России от 27.05.2013 N 03-03-06/1/18920, от 14.10.2009 N 03-03-06/1/662, от 02.04.2009 N 03-03-06/1/204, УФНС России по г. Москве от 22.12.2010 N 16-15/134822@, от 03.11.2010 N 16-15/115767@).
Аналогичная позиция прослеживается и в материалах арбитражной практики (смотрите, например, постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 21.11.2014 N 09АП-47104/14).
В связи с тем, что договор на реализацию товаров был заключен до 01.01.2015 и оплата за товары не поступала, на организацию в рассматриваемой ситуации не возлагаются обязанности по пересчету в рубли дебиторской задолженности покупателя, установленные п. 10 ст. 272 НК РФ, равно как и по признанию доходов (расходов) в виде суммовых разниц (ч. 3 ст. 3 Федерального закона от 20.04.2014 N 81-ФЗ, п. 11.1 ст. 250, пп. 5.1 п. 1 ст. 265, п. 9 ст. 272, п. 7 ст. 271 НК РФ, письмо Минфина России от 17.03.2008 N 03-03-06/1/190, постановление ФАС Уральского округа от 30.06.2011 N Ф09-2890/11 по делу N А07-12512/2010 (определением ВАС РФ от 26.12.2011 N ВАС-13382/11 отказано в передаче в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора)).
Таким образом, по нашему мнению, нормами главы 25 НК РФ, в частности п. 10 ст. 272 НК РФ, не установлены правила пересчета в данном случае суммы расхода в виде дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности, выраженной в условных единицах, в рубли.
Официальных разъяснений и материалов арбитражной практики по данному вопросу нами не обнаружено.
На наш взгляд, наименее рискованным вариантом пересчета в рубли суммы дебиторской задолженности в рассматриваемой ситуации является вариант с использованием официального курса соответствующей иностранной валюты, который действовал на дату признания выручки от реализации товара в налоговом учете.
Однако, принимая во внимание п. 7 ст. 3 НК РФ, мы не исключаем и возможности использования для такого пересчета официального курса иностранной валюты к рублю на дату истечения срока исковой давности по аналогии с правилом, установленным абзацем первым п. 10 ст. 272 НК РФ для расходов, выраженных в иностранной валюте. Однако правомерность данной точки зрения организация должна быть готова отстаивать в суде.
С целью минимизации налоговых рисков рекомендуем организации обратиться за письменными разъяснениями по данному вопросу непосредственно в Минфин России (пп. 2 п. 1 ст. 21 НК РФ).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор Овчинникова Светлана

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
кандидат экономических наук Игнатьев Дмитрий

13 апреля 2015 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.