Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Рассматриваемые расходы могут быть учтены в качестве расходов, направленных на поддержание благоприятного имиджа организации, в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, единовременно на дату приобретения постеров либо путем их обоснованного распределения между отчетными периодами. Порядок бухгалтерского учета рассматриваемых расходов организации следует разработать самостоятельно при формировании учетной политики в целях бухгалтерского учета.
При этом учет в целях налогообложения расходов на приобретение/изготовление постеров с некоторой долей вероятности может вызвать претензии налоговых органов. Учитывая сложившуюся арбитражную практику, полагаем, что в этом случае шансы организации отстоять свою позицию в суде будут весьма велики.

Обоснование позиции:

Налог на прибыль организаций

В целях главы 25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком и направленные на получение дохода. При этом под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, если такие расходы осуществляются на территории РФ (п. 1 ст. 252 НК РФ).
Обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом речь идет именно о намерениях и целях (направленности) этой деятельности, а не о ее результате. Налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность (смотрите определения КС РФ от 04.06.2007 N 320-О-П и N 366-О-П, постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53).
Применительно к рассматриваемой ситуации вышеизложенное означает, что документально подтвержденные расходы на приобретение постеров могут быть учтены в целях налогообложения при условии, что организация подтвердит их экономическую оправданность и направленность на получение дохода.
Исходя из представленной информации, полагаем, что наличие постеров может приносить организации экономические выгоды, а соответственно, быть направленным на получение дохода (ст. 41 НК РФ), в случае отнесения целей использования постеров к рекламным целям или к целям поддержания благоприятного имиджа организации. Рассмотрим подробнее каждый из названных вариантов.

1. Учет расходов на приобретение/изготовление постеров в качестве рекламных расходов

Согласно ст. 3 Федерального закона от 13.03.2006 N 38-ФЗ "О рекламе" (далее - Закон N 38-ФЗ):
- реклама - это информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке;
- объект рекламирования - это товар, средства индивидуализации юридического лица и (или) товара, изготовитель или продавец товара, результаты интеллектуальной деятельности либо мероприятие (в том числе спортивное соревнование, концерт, конкурс, фестиваль, основанные на риске игры, пари), на привлечение внимания к которым направлена реклама.
В соответствии с пп. 28 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся, в частности, расходы на рекламу приобретенных и реализуемых товаров, включая участие в выставках и ярмарках, с учетом положений п. 4 ст. 264 НК РФ.
Следует иметь в виду, что расходы на приобретение/изготовление постеров не могут быть признаны рекламными сами по себе, так как постеры не содержат сведений рекламного характера (п. 5 ч. 2 ст. 2 Закона N 38-ФЗ, определение ВАС РФ от 12.10.2010 N ВАС-13232/10)*(1). В то же время согласно абзацу четвертому п. 4 ст. 264 НК РФ к расходам организации на рекламу в целях главы 25 НК РФ относятся, в частности, расходы на оформление демонстрационных залов.
НК РФ не конкретизирует перечень расходов на оформление выставок и демонстрационных залов, на что указывают и судьи при разрешении споров с налоговыми органами по вопросам учета соответствующих расходов. Так, в постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 13.01.2005 N А43-1729/2004-32-152 судьи указали, что ни ст. 264 НК РФ, ни иные нормы действующего законодательства не раскрывают перечень затрат, включаемых в расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, а также что именно понимается под оформлением витрин, выставок-продаж, демонстрационных залов и какие затраты относятся к используемым в этих целях расходам. Следовательно, при классификации затрат и определении возможности отнесения их к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, целесообразно руководствоваться фактическим использованием тех или иных предметов в указанных целях (смотрите также постановления Девятого арбитражного апелляционного суда от 05.12.2008 N 09АП-14684/2008, ФАС Поволжского округа от 02.03.2006 N А55-11685/2005).
В то же время, как следует из вопроса, демонстрационный зал используется организацией для проведения семинаров, на которые приглашается сотрудники определенных организаций-контрагентов.
В письме ФАС России от 05.04.2007 N АЦ/4624 разъясняется, что под неопределенным кругом лиц в ст. 3 Закона N 38-ФЗ понимаются те лица, которые не могут быть заранее определены в качестве получателя рекламной информации и конкретной стороны правоотношения, возникающего по поводу реализации объекта рекламирования. Такой признак рекламной информации, как предназначенность ее для неопределенного круга лиц, означает отсутствие в рекламе указания о конкретном лице или лицах, для которых реклама создана и на восприятие которых реклама направлена.
В то же время в разъяснении ФАС России от 14.06.2012 содержится вывод о том, что под рекламой понимается определенная неперсонифицированная информация, направленная на продвижение определенного объекта рекламирования, даже если она направляется по определенному адресному списку.
Однако официальные органы указывают на то, что расходы на распространение информации в адресном порядке, то есть среди конкретного круга лиц, не являются рекламными и должны учитываться в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ (письма Минфина России от 29.11.2013 N 03-03-06/2/51839, от 15.07.2013 N 03-03-06/1/27564, от 04.07.2013 N 03-03-06/1/25596, от 03.11.2010 N 03-03-06/1/688, УФНС России по г. Москве от 30.09.2008 N 20-12/091764, от 18.08.2006 N 20-12/74671, от 18.02.2008 N 20-12/015163).
В письме Минфина России от 08.10.2008 N 03-03-06/1/567 сообщается, что расходы на рекламные акции, проводимые среди юридических лиц - торговых точек, реализующих продукцию, то есть среди заранее известного круга лиц, не могут быть отнесены к рекламным.
Учитывая реальный характер использования демонстрационного зала в рассматриваемой ситуации, полагаем, что учитывать расходы на приобретение/изготовление постеров в составе рекламных расходов весьма рискованно.

2. Учет расходов на приобретение/изготовление постеров в качестве расходов на поддержание имиджа компании

Расходы на поддержание имиджа компании не поименованы в НК РФ в качестве расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль. В то же время перечень расходов, которые могут быть учтены для целей налогообложения, является открытым (пп. 49 п. 1 ст. 264, пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ), что означает возможность признания в налоговом учете любых затрат, отвечающих требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ и прямо не поименованных в ст. 270 НК РФ.
Следует иметь в виду, что, по мнению Минфина России, расходы, осуществленные в целях оформления интерьера офиса, не являются расходами, связанными с осуществлением деятельности организации, не соответствуют критериям, установленным п. 1 ст. 252 НК РФ, и не могут быть учтены для целей налогообложения прибыли (письмо Минфина России от 25.05.2007 N 03-03-06/1/311).
Арбитражная практика по рассматриваемому вопросу складывается в пользу налогоплательщиков. Так, например, в постановлении ФАС Московского округа от 28.06.2012 N Ф05-5886/12 по делу N А40-50869/2010 арбитры установили, что использование элементов декора интерьера офиса направлено на осуществление деятельности, направленной на извлечение дохода, поскольку обеспечивает поддержание соответствующего имиджа заявителя.
К сожалению, материалов арбитражной практики непосредственно по рассматриваемому вопросу нами не найдено, однако существует немало судебных решений, в которых арбитры по вышеуказанным основаниям признавали соответствующими требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ расходы на:
- приобретение подставок, горшков для комнатных растений, картин в рамке и других принадлежностей (постановление ФАС Московского округа от 25.11.2009 N КА-А40/12251-09);
- приобретение ковров, картин и иных аналогичных средств (постановление ФАС Московского округа от 18.11.2011 N Ф05-9584/11 по делу N А40-99335/2010);
- установку в холле организации аквариума (постановление ФАС Московского округа от 23.05.2011 N Ф05-3660/11 по делу N А40-95142/2010);
- амортизацию предметов интерьера, приобретенных для оформления кабинета руководителя (декоративные панели и колонны) (постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 26.10.2010 по делу N А32-23439/2008-26/334-2009-4/914).
В вышеуказанных судебных решениях приобретаемые объекты учитывались в составе амортизируемого имущества. Однако встречаются решения арбитров, вынесенные в отношении малостоящих предметов интерьера. Так, в постановлении ФАС Московского округа от 27.12.2006 N КА-А40/12681-06 сделан вывод о том, что посуда, предметы интерьера и бытовая техника приобретались для использования в здании налогоплательщика, эксплуатируемом в производственных целях. Затраты на приобретение этого имущества были направлены на создание благоприятного образа налогоплательщика для внешних посетителей и обеспечение нормального рабочего процесса. Поэтому такие затраты носят производственный характер и правомерно уменьшили налогооблагаемую прибыль на основании п. 1 ст. 252 и пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.
В постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 01.02.2011 N 09АП-33618/2010 сообщается, что расходы на приобретение композиции цветов связаны с затратами на реализацию маркетинговой политики общества и в силу пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ относятся к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией, поскольку благоприятная атмосфера в офисе дает возможность привлекать большее количество инвесторов и покупателей помещений в строящихся объектах недвижимости (оставлено без изменений постановлением ФАС Московского округа от 23.05.2011 N Ф05-4047/11 по делу N А40-51743/2010).
Кроме того, во всех вышеуказанных судебных решениях судьи указывали, что предметы интерьера приобретались в целях оформления офисных помещений, которые используются для приема представителей организаций-контрагентов, поэтому их приобретение направлено на создание благоприятного имиджа налогоплательщиков для внешних пользователей.
Учитывая вышеизложенное, полагаем, что расходы на приобретение/изготовление постеров могут быть учтены в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией. При этом существует высокая вероятность того, что такую позицию придется отстаивать в суде.
Таким образом, учет в целях налогообложения прибыли рассматриваемых расходов сопряжен с рисками возникновения претензий со стороны налоговых органов. Учитывая, что постеры сами по себе не содержат сведений рекламного характера, а характер использования демонстрационного зала не позволяет говорить о неопределенности круга лиц, получающих информацию посредством его посещения, полагаем, что при учете этих расходов в составе расходов на рекламу можно говорить о повышенных налоговых рисках. По нашему мнению, рассматриваемые расходы следует учитывать в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, как расходы, направленные на поддержание благоприятного имиджа организации. Учитывая приведенную арбитражную практику, полагаем, что в этом случае шансы организации отстоять свою позицию в суде будут весьма велики.

Бухгалтерский учет

В силу п.п. 4, 5 ПБУ 10/99 "Расходы организации" (далее - ПБУ 10/99) и положений Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н (далее - Инструкция), расходы организации на создание ее благоприятного имиджа являются для нее расходами по обычным видам деятельности и отражаются с применением счета 44 "Расходы на продажу".
Порядок учета рассматриваемых расходов положениями бухгалтерского законодательства прямо не регламентирован, поэтому организации следует самостоятельно разработать его при формировании учетной политики в целях бухгалтерского учета (п. 7 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации").
Согласно п.п. 17, 18 ПБУ 10/99 расходы подлежат признанию в бухгалтерском учете независимо от намерения получить доходы и в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления. Поэтому полагаем, что расходы на приобретение постеров могут быть признаны в сумме фактических затрат в периоде их осуществления, что отразится записями:
Дебет 10 Кредит 60 (76)
- приобретены постеры;
Дебет 19 Кредит 60 (76)
- отражен НДС, предъявленный продавцом (изготовителем);
Дебет 68 Кредит 19
- НДС предъявлен к вычету;
Дебет 44 Кредит 10
- признаны осуществленные расходы на приобретение постеров.
Мы склонны к данному варианту учета.
В то же время в соответствии с п. 19 ПБУ 10/99 расходы признаются в отчете о прибылях и убытках путем их обоснованного распределения между отчетными периодами, когда расходы обусловливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов и когда связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем.
Приобретение постеров подразумевает поддержание благоприятного имиджа организации в периоде использования в интерьере организации, поэтому с учетом положения п. 19 ПБУ 10/99 полагаем, что расходы на их приобретение могут учитываться в бухгалтерском учете посредством их распределения между отчетными периодами в периоде их использования. Предполагаемый период использования постеров организация может определить самостоятельно. В этом случае рассматриваемые операции могут быть отражены в бухгалтерском учете организации следующими записями:
Дебет 10 Кредит 60 (76)
- приобретены постеры;
Дебет 19 Кредит 60 (76)
- отражен НДС, предъявленный продавцом (изготовителем);
Дебет 68 Кредит 19
- НДС предъявлен к вычету;
Дебет 97 Кредит 10
- расходы на приобретение постеров учтены в составе расходов будущих периодов;
Дебет 44 Кредит 97
- в периодах использования постеров признаны ранее осуществленные расходы на их приобретение.

Рекомендуем ознакомиться со следующим материалом:
- Энциклопедия решений. Учет расходов на рекламу.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
член Палаты налоговых консультантов Гусев Кирилл

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член МоАП Горностаев Вячеслав

20 апреля 2015 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

*(1) Также предлагаем ознакомиться с письмом ФАС России от 28.11.2013 N АК/47658/13, в котором рассматривался вопрос о квалификации конструкций с витринными постерами в качестве рекламных. В нем специалисты Федеральной антимонопольной службы выразили свое мнение, что системный анализ гражданского законодательства Российской Федерации свидетельствует о том, что объектом рекламирования может быть тот товар, предназначенный для продажи и иного введения в гражданский оборот, который можно индивидуализировать, выделить среди однородной группы товаров. Соответственно, реклама товара всегда представляет собой информацию о конкретном товаре, который можно индивидуализировать внутри группы однородных товаров. В случае размещения на фасаде магазина фотографий каких-либо товаров или каких-либо изображений (например бутылка вина, пивная бочка, пивная кружка, какая-либо техника, одежда и т.п.) без индивидуализированных признаков указанных товаров такие изображения не могут быть признаны рекламными, поскольку не преследуют цели продвижения товара на рынке. Фотографии и изображения товаров также не могут быть признаны вывеской, поскольку не содержат информации, обязательной к размещению согласно Закону Российской Федерации "О защите прав потребителей".