Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Требование об отражении в бухгалтерском учете выбытия объекта основных средств по завершении мероприятий (разборки, демонтажа, уничтожения, утилизации и т.п.) при принятии решения о списании этого объекта не является вновь внесенными в Инструкцию N 157н. В учреждении следует разработать и закрепить в учетной политике первичные документы, применяемые при утилизации или уничтожении нефинансовых активов, находящихся в оперативном управлении учреждения, как силами учреждения, так и при привлечении сторонних организаций.

Обоснование вывода:
В соответствии с положениями п. 51 Инструкции, утвержденной приказом Минфина России от 01.12.2010 N 157н (далее - Инструкция N 157н), отражение в бухгалтерском учете выбытия объекта основных средств осуществляется по завершении мероприятий (разборки, демонтажа, уничтожения, утилизации и т.п.), предусмотренных при принятии решения о списании объекта основных средств по иным основаниям, предусмотренным законодательством РФ, в том числе по основанию морального и физического износа объекта основных средств, нецелесообразности дальнейшего использования объекта основных средств, его непригодности, невозможности или неэффективности его восстановления.
Согласно п. 52 Инструкции N 157н отражение в бухгалтерском учете выбытия объекта основных средств допускается только после наступления следующих событий:
- утверждение в установленном порядке решения о списании (выбытии) объекта основного средства;
- реализация мероприятий, предусмотренных актом о списании.
Обратите внимание, что данные требования не являются вновь внесенными в Инструкцию N 157н.
Согласно п. 34 Инструкции N 157н подготовка и принятие решения о списании имущества учреждения осуществляется специальной комиссией учреждения, действующей на постоянной основе. Итогом работы комиссии являются оформленные в установленном порядке и подписанные членами комиссии Акты о списании объектов имущества, которые подлежат утверждению, а также согласованию в установленных действующими нормативными правовыми актами случаях.
Однако приведенные нормы не согласуются с положениями п.п. 22, 38, 98 Инструкции N 157н, в соответствии с которыми на счетах учета нефинансовых активов должны учитываться материальные ценности (объекты имущества), предназначенные для использования в процессе деятельности учреждения.
Понятие "актив" не содержится в действующих нормативных правовых актах, регулирующих ведение бухгалтерского (бюджетного) учета непосредственно в организациях госсектора.
Вместе с тем согласно ст. 5 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" объектами бухгалтерского учета в числе прочих объектов являются активы. Под активами организации государственного сектора понимаются ресурсы, от которых ожидается поступление будущих экономических выгод или возможности полезного использования.
В проекте федерального стандарта бухгалтерского учета и отчетности в секторе государственного управления "Представление бухгалтерской (финансовой) отчетности" (опубликован на сайте Минфина России http://www.minfin.ru/ru/perfomance/budget/sfo/) под активами понимаются ресурсы, контролируемые субъектом сектора государственного управления в результате произошедших фактов хозяйственной жизни, от которых ожидается поступление субъекту экономических выгод или полезного потенциала.
Принимая во внимание сказанное, а также изменения, внесенные приказом Минфина России от 29.08.2014 N 89н в п. 335 Инструкции N 157н, мы считаем, что имущество, в отношении которого принято решение о списании (прекращении эксплуатации), в том числе в связи с физическим или моральным износом и невозможностью (нецелесообразностью) его дальнейшего использования в учреждении, списывается с балансового учета, так как не отвечает понятию актива (смотрите также письмо Минфина России от 19.12.2013 N 02-06-010/56211). До момента ликвидации (уничтожения, утилизации) либо до принятия иного решения (о реализации или безвозмездной передаче) это имущество в целях обеспечения его сохранности учитывается на забалансовом счете 02 "Материальные ценности, принятые на хранение" (п. 335 Инструкции N 157н).
На практике возникают ситуации, когда имущество уже не отвечает понятию "актив", однако оформление его списания и подготовка утилизации может занять достаточно значительный промежуток времени. В подобных ситуациях профильная комиссия учреждения может оформить, к примеру, Акт о выводе имущества из эксплуатации*(1) или иной подобный документ. На основании этого документа и в соответствии с п. 335 Инструкции N 157н выведенное из эксплуатации имущество до утверждения Акта о списании и окончания демонтажа (утилизации) может учитываться за балансом на счете 02 "Материальные ценности, принятые (принимаемые) на хранение".
На первый взгляд, подобное решение не в полной мере согласуется с положениями п.п. 51, 52 Инструкции N 157н. Однако его применение позволяет отразить реальное имущественное положение учреждения, поскольку из данных по балансовым счетам исключается стоимость объектов, которые уже не используются и не отвечают критериям отнесения к основным средствам, но все еще проходят необходимые для списания процедуры.
Законодательство в настоящее время не содержит четких указаний о наличии и виде первичных документов, подтверждающих факт утилизации или уничтожения имущества, находящегося в оперативном управлении учреждения.
Вместе с тем согласно п. 6 Инструкции N 157н субъект учета вправе локальными нормативными актами, устанавливающими в целях организации и ведения бухгалтерского учета учетную политику, утверждать формы первичных (сводных) учетных документов, применяемых для оформления хозяйственных операций, по которым законодательством РФ не установлены обязательные для их оформления формы документов. При этом утвержденные субъектом учета формы документов должны содержать обязательные реквизиты первичного учетного документа, предусмотренные п. 7 Инструкции N 157н.
Иными словами, в учетной политике учреждения целесообразно предусмотреть первичные документы, применяемые при утилизации или уничтожении нефинансовых активов, находящихся в оперативном управлении учреждения, как силами учреждения, так и при привлечении сторонних организаций. Наличие подобных документов позволит подтвердить факты утилизации или уничтожения имущества в ходе различных проверок, а также в случае возникновения спорных ситуаций.
При этом в ведомственных нормативных актах в том числе могут быть предусмотрены требования к документальному оформлению утилизации и уничтожения списываемого с учета имущества.
Списываемые с учета и подлежащие утилизации материальные ценности могут содержать, например, драгоценные металлы. Согласно п. 4 ст. 22 Федерального закона от 26.03.1998 N 41-ФЗ "О драгоценных металлах и драгоценных камнях" (далее - Закон N 41-ФЗ) лом и отходы драгоценных металлов подлежат сбору во всех организациях, в которых они образуются. Собранные лом и отходы подлежат обязательному учету.
Правила учета и хранения драгоценных металлов, драгоценных камней и продукции из них, а также ведения соответствующей отчетности утверждены постановлением Правительства РФ от 28.09.2000 N 731 (далее - Правила N 731). Приказом Минфина России от 29.08.2001 N 68н утверждена Инструкция о порядке учета и хранения драгоценных металлов, драгоценных камней, продукции из них и ведения отчетности при их производстве, использовании и обращении (далее - Инструкция N 68н).
Из п. 3.2 Инструкции N 68н следует, что в отношении выведенных из эксплуатации технических материальных средств, содержащих драгоценные металлы, учреждение вправе:
- реализовать их или передать на давальческих условиях организациям, осуществляющим заготовку лома и отходов драгоценных металлов;
- самостоятельно осуществить первичную обработку лома драгоценных металлов, которая предполагает подготовку собранного или заготовленного лома драгоценных металлов, включая демонтаж и разборку аппаратуры, производственного оборудования, вычислительной и прочей техники, с целью извлечения деталей и узлов, содержащих драгоценные металлы, с последующей их сортировкой для переработки.
Переработка лома и отходов драгоценных металлов включает в себя использование механических, химических, металлургических и других процессов с целью извлечения драгоценных металлов в концентраты и другие полупродукты, предназначенные для аффинажа.
Таким образом, если драгоценные металлы содержатся в списываемых объектах имущества, принадлежащих учреждению на праве оперативного управления, согласно требованиям действующего законодательства должностными лицами этого учреждения должны быть организованы мероприятия по сбору лома и отходов драгоценных металлов.
Подобные мероприятия могут быть прямо предусмотрены Актом о списании имущества и осуществляться учреждением:
- самостоятельно (если целесообразно выполнение этих мероприятий штатными специалистами);
- с привлечением третьих лиц на основании заключенного договора.
Кроме того, в списываемом имуществе могут содержаться вредные для жизни и здоровья человека вещества (например ртуть, свинец и т.д.) и в зависимости от степени негативного воздействия на окружающую среду оно может быть отнесено к одному из классов опасных отходов (ст. 1, ст. 4.1 Федерального закона от 24.06.1998 N 89-ФЗ "Об отходах производства и потребления"). Обезвреживание и размещение отходов I-IV классов опасности осуществляются организациями, имеющими лицензию на осуществление этой деятельности (п. 30 ч. 1 ст. 12 Закона о лицензировании).
Учреждение может самостоятельно определить отсутствие вредных веществ и класс опасности отходов. Если же в организации нет специалиста, способного дать заключение об отсутствии в списанном имуществе вредных веществ и отнесении отходов к V классу опасности, то для утилизации подобного имущества лучше привлечь специализированную организацию.
Порядок утилизации имущества, не содержащего драгоценных металлов и вредных веществ, может быть определен в учреждении. Данный порядок в числе прочего может включать и способы утилизации (самостоятельно или с привлечением специализированной организации), сроки утилизации, порядок вывоза отходов после утилизации объектов основных средств и т.п.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
советник государственной гражданской службы 1 класса Левина Ольга

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор Монако Ольга

23 апреля 2015 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

*(1) Смотрите пример заполнения Акта о выводе основного средства из эксплуатации (подготовлено экспертами компании "Гарант", апрель 2015 г.).