Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Задолженность перед организацией "А" по уплате переданных организацией "Б" процентов по займу, начисленных на момент перевода долга, наряду с суммой займа может отражаться в учете организации "С" по кредиту балансового счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" в корреспонденции с дебетом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".
Организация "С" не может учесть проценты, начисленные по договору займа на момент перевода долга, в расходах при формировании налогооблагаемой прибыли.

Обоснование позиции:
По смыслу п. 1 ст. 307, ст. 391, п. 1 ст. 392.1 ГК РФ перевод долга заключается в возложении обязанности первоначального должника по совершению действий в пользу кредитора в обязательстве (передаче имущества, выполнении работы, уплате денег и т.д.) на нового должника.
По общему правилу соглашение о переводе долга, как и любой гражданско-правовой договор, предполагается возмездным. Безвозмездным оно будет признано в случае, если из условий этого соглашения следует отсутствие у стороны обязанности произвести встречное предоставление в связи с переводом долга (ст. 423 ГК РФ). Отсутствие в соглашении о переводе долга условия о цене само по себе не свидетельствует о безвозмездности такого соглашения. В этом случае цена может быть определена по правилам п. 3 ст. 424 ГК РФ, то есть по цене исполнения аналогичных обязательств. Судебная практика в таких случаях исходит из того, что первоначальный должник обязан возместить новому должнику стоимость переведенного им долга (постановления ФАС Поволжского округа от 04.09.2012 N Ф06-6898/12, ФАС Волго-Вятского округа от 23.07.2012 N Ф01-2700/12, ФАС Уральского округа от 07.06.2012 N Ф09-4349/12).
В соответствии со ст. 410 ГК РФ обязательство прекращается полностью или частично зачетом встречного однородного требования, срок которого наступил либо срок которого не указан или определен моментом востребования. Для зачета достаточно заявления одной стороны.
Таким образом, по факту заключенных в рассматриваемой ситуации соглашений у организации "С" возникает задолженность по уплате суммы займа и начисленных на него процентов организации "А". Одновременно с этим ее задолженность перед организацией "Б" по оплате недвижимости считается погашенной, равно как и задолженность организации "Б" перед организацией "С" по соглашению о переводе долга.

Бухгалтерский учет

Особенности формирования в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации о расходах, связанных с выполнением обязательств по полученным займам (включая привлечение заемных средств путем выдачи векселей, выпуска и продажи облигаций) и кредитам (в том числе товарным и коммерческим), организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству РФ (за исключением кредитных организаций и государственных (муниципальных) учреждений), установлены ПБУ 15/2008 "Учет расходов по займам и кредитам" (далее - ПБУ 15/2008).
В рассматриваемой ситуации организация "С" заемные средства от организации не получала, она лишь приняла на себя обязанности организации "Б" по возврату полученной последней суммы займа и уплате начисленных процентов организации "А". Полагаем, что в такой ситуации организация "С" может не применять положения ПБУ 15/2008 в отношении суммы займа и процентов по нему, начисленных на дату перевода долга.
В связи с этим полагаем, что задолженность перед организацией "А" по переданным организацией "Б" процентам по займу, начисленным на момент перевода долга, наряду с суммой займа может отражаться в учете организации "С" по кредиту балансового счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению, утвержденные приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).
Так, на момент перевода долга и зачета встречных однородных требований в данном случае в учете организации "С" может быть сделана следующая запись:
Дебет 60, субсчет "Расчеты с организацией "Б" по недвижимому имуществу" Кредит 76, субсчет "Расчеты с организацией "А" по возврату суммы займа и начисленных процентов"
- отражена переведенная на организацию "С" задолженность организации "Б" по возврату организации "А" суммы займа и уплате начисленных на нее процентов в сумме, сложившейся на момент перевода долга, с одновременным погашением задолженности перед компанией "Б" по оплате недвижимости.

Налог на прибыль организаций

Объектом налогообложения по налогу на прибыль для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, признается прибыль, которая определяется как разница между полученными ими доходами и величиной произведенных расходов, определяемых в соответствии с главой 25 НК РФ (п. 1 ст. 247 НК РФ). Соответственно, налоговой базой по налогу на прибыль для указанной категории налогоплательщиков признается денежное выражение прибыли, определяемой как разница между полученными ими доходами и произведенными расходами (п. 1 ст. 274 НК РФ).
Общие критерии, которым должны удовлетворять расходы налогоплательщика для признания их в налоговом учете, поименованы в п. 1 ст. 252 НК РФ (смотрите также постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 12.12.2014 N Ф06-18264/13 по делу N А12-16466/2014). Согласно данному пункту налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ), под которыми понимаются обоснованные (экономически оправданные) и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (дополнительно смотрите определения КС РФ от 04.06.2007 N 320-О-П и N 366-О-П, постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53).
Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (п. 2 ст. 252 НК РФ).
В частности, в составе внереализационных могут быть учтены расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 НК РФ (для банков особенности определения расходов в виде процентов определяются в соответствии со ст.ст. 269 и 291 НК РФ), а также процентов, уплачиваемых в связи с реструктуризацией задолженности по налогам и сборам в соответствии с порядком, установленным Правительством РФ (пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ).
Согласно п. 1 ст. 269 НК РФ в целях главы 25 НК РФ под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от способа их оформления.
В письме Минфина России от 20.08.2010 N 03-03-06/1/563 разъясняется, что кредиторская задолженность в сумме невозвращённого кредита, возникшая у организации в результате подписания договора о переводе долга, признается долговым обязательством данной организации для целей налогообложения прибыли с момента подписания такого договора (смотрите также письмо Минфина России от 21.05.2010 N 03-03-06/1/342). Аналогичный вывод представлен в постановлении Арбитражного суда Северо-Западного округа от 02.12.2014 N Ф07-8515/14 по делу N А56-60369/2013.
Из этого следует, что организация "С" в рассматриваемой ситуации не может учесть проценты, начисленные по договору займа на момент перевода долга, в расходах при формировании налогооблагаемой прибыли на основании пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ.
Каких-либо иных прямых оснований для включения организацией "С" рассматриваемых сумм процентов в расчет налоговой базы по налогу на прибыль не предусмотрено.
Специалисты ФНС России в письме от 05.09.2013 N ЕД-4-3/16086@ выразили мнение, что у нового должника проценты, подлежащие уплате согласно договору перевода долга, по которому переведен долг в сумме невозвращенного третьим лицом кредита с обязательством уплаты процентов, начисленных предыдущим должником за период с даты заключения кредитного договора до даты перевода долга, не подлежат учету в составе расходов. Расходы в виде процентов в случае перевода долга могут возникнуть у нового должника с даты вступления в силу договора перевода долга и состоят из сумм, начисленных с указанной даты (смотрите также письмо Минфина России от 22.10.2013 N 03-03-06/1/44094).
В данном случае мы солидарны с такой точкой зрения, ведь фактически организация "С" приняла на себя обязательства по погашению задолженности организации "Б" перед организацией "А" по договору займа с целью погашения своей задолженности по оплате недвижимого имущества организации "Б", расходы на приобретение которого уже правомерно учтены организацией "С" при формировании первоначальной стоимости данного объекта основных средств в налоговом учете (п. 1 ст. 257 НК РФ). Данные расходы будут признаны при формировании налогооблагаемой прибыли через амортизационный механизм (п. 1 ст. 256, пп. 3 п. 2 ст. 253, п. 3 ст. 272 НК РФ). Признание в рассматриваемой ситуации наряду с суммой амортизации по приобретенному у организации "Б" объекту недвижимости и расходов в виде сумм процентов, переданных организации "С", начисленных до момента перевода на нее такого долга, по нашему мнению, приведет к повторному учету, по сути, одних и тех же затрат, что противоречит п. 5 ст. 252 НК РФ.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Арыков Степан

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
кандидат экономических наук Игнатьев Дмитрий

22 апреля 2015 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.