Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Сумму дебиторской задолженности, указанную в акте оказанных услуг, выставленном 30.06.2015, организации-правопреемнику, применяющему ОСНО с использованием метода начисления, следует отразить в составе доходов прошлых лет, выявленных в отчетном (налоговом) периоде, в периоде завершения реорганизации, то есть в июле 2015 года, независимо от фактического поступления денежных средств.

Обоснование позиции:

Гражданско-правовые аспекты

Реорганизация обществ с ограниченной ответственностью (далее - ООО) в форме слияния осуществляется в порядке, предусмотренном ст.ст. 57-60.2 ГК РФ и ст.ст. 51-52 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (далее - Закон об ООО).
При этом слиянием обществ признается создание нового общества с передачей ему всех прав и обязанностей двух или нескольких обществ и прекращением последних. Такая реорганизация ООО осуществляется по решению общего собрания участников каждого общества, участвующего в такой реорганизации (п. 1 ст. 57 ГК РФ, п.п. 1, 2 ст. 52 Закона об ООО).
В соответствии с абзацем третьим п. 1 ст. 57 ГК РФ, действующим в редакции Федерального закона от 05.05.2014 N 99-ФЗ "О внесении изменений в главу 4 части первой ГК РФ и о признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов РФ", вступившего в силу 01.09.2014, допускается реорганизация с участием двух и более юридических лиц, в том числе созданных в разных организационно-правовых формах, если ГК РФ или другим законом предусмотрена возможность преобразования юридического лица одной из таких организационно-правовых форм в юридическое лицо другой из таких организационно-правовых форм.
В случае реорганизации в форме слияния ООО считается реорганизованным с момента государственной регистрации юридических лиц, создаваемых в результате реорганизации. При этом права и обязанности каждого из реорганизованных ООО переходят к вновь возникшему юридическому лицу (п. 4 ст. 57, п. 1 ст. 58 ГК РФ, п. 3 ст. 51 Закона об ООО).

Отражение выручки от реализации услуг

Объектом обложения для организаций, применяющих упрощенную систему налогообложения (далее - УСН), признаются доходы или доходы, уменьшенные на величину расходов. В случае если объектом налогообложения являются доходы, налоговой базой признается денежное выражение таких доходов (п. 1 ст. 346.14, п. 1 ст. 346.18 НК РФ).
Организации, применяющие УСН, при определении объекта налогообложения учитывают доходы от реализации, которыми признается, в частности, выручка от реализации товаров (работ, услуг), и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 250 НК РФ (п. 1 ст. 346.15, п. 1 ст. 249 НК РФ).
Датой получения доходов для таких организаций признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод) (п. 1 ст. 346.17 НК РФ).
При определении налоговой базы доходы и расходы определяются нарастающим итогом с начала налогового периода. При этом в случае реорганизации последним налоговым периодом для реорганизуемой в течение года организации является период времени от начала этого года до дня завершения реорганизации (п. 5 ст. 346.18, п. 3 ст. 55 НК РФ, письмо ФНС России от 09.03.2011 N КЕ-4-3/3609@).
В соответствии с п. 2 ст. 16 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей", п. 1 ст. 11 НК РФ реорганизация юридических лиц в форме слияния считается завершенной с момента государственной регистрации вновь возникшего юридического лица, а юридические лица, реорганизованные в форме слияния, считаются прекратившими свою деятельность.
Таким образом, в рассматриваемой ситуации у реорганизуемого ООО, применяющего УСН, отсутствуют основания для признания дохода от реализации услуг, оплата которых поступит после завершения реорганизации. На это указывают и налоговые органы в письме УФНС России по г. Москве от 07.04.2009 N 16-15/033044. При этом из разъяснений, представленных в указанном письме, следует, что отражение рассматриваемых доходов в случае реорганизации, когда реорганизуемая организация применяет УСН, а организация-правопреемник - общую систему налогообложения (ОСНО), осуществляется организацией-правопреемником в порядке, установленном для перехода с УСН на ОСНО. Аналогичные выводы следуют из письма Минфина России от 19.01.2012 N 03-03-06/1/20.
В соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 346.25 НК РФ организации, применявшие УСН, при переходе на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль организаций с использованием метода начисления признают в составе доходов доходы в сумме выручки от реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав) в период применения упрощенной системы налогообложения, оплата (частичная оплата) которых не произведена до даты перехода на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль по методу начисления. Указанные доходы признаются доходами месяца перехода на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль организаций с использованием метода начислений.
Иными словами, организация, применявшая УСН, при переходе на ОСНО с использованием метода начисления должна учитывать в составе доходов в целях налогообложения прибыли суммы задолженности покупателей (заказчиков) за реализованные им товары (работы, услуги) в первом отчетном (налоговом) периоде применения ОСНО.
Официальные органы разъясняют, что указанные суммы задолженности учитываются в доходах в целях налогообложения прибыли на дату перехода на ОСНО, то есть в первом отчетном (налоговом) периоде применения ОСНО, независимо от времени погашения задолженности, так как у налогоплательщиков, применяющих при исчислении налога на прибыль метод начислений, доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (п. 1 ст. 271 НК РФ, письма Минфина России от 04.04.2013 N 03-11-06/2/10983, от 30.11.2006 N 03-11-04/2/252).
Таким образом, сумму дебиторской задолженности в рассматриваемой ситуации следует учитывать в целях налогообложения прибыли в месяце завершения реорганизации, то есть в июле 2015 года (смотрите также письмо Минфина России от 18.11.2008 N 03-11-04/2/172).
Указанные суммы задолженности учитываются в составе внереализационных доходов как доходы прошлых лет, выявленные в отчетном (налоговом) периоде, на основании п. 10 ст. 250 НК РФ (смотрите, например, письмо Минфина России от 23.10.2006 N 03-11-05/237).
Следует иметь в виду, что при переходе с УСН на ОСНО споры нередко вызывает порядок признания рассматриваемых доходов. Некоторым подспорьем для этих споров являются отдельные разъяснения чиновников, содержащие указания на то, что вышеуказанные суммы доходов могут быть учтены в составе внереализационных доходов по факту оплаты дебиторской задолженности (смотрите, например, письма УФНС России по г. Москве от 18.06.2009 N 16-15/061652, от 16.01.2008 N 18-11/002514@, Минфина России от 23.10.2006 N 03-11-05/237, от 06.07.2005 N 03-11-04/2/16, УФНС по г. Москве от 28.02.2005 N 20-12/12458).
Однако арбитражные судьи при рассмотрении споров организаций с налоговыми органами исходят из того, что обязанность по отражению рассматриваемых сумм задолженности в составе доходов не зависит от факта оплаты этих сумм после перехода на ОСНО (смотрите, например, постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 05.09.2012 N Ф08-5029/12 по делу N А20-3167/2011, ФАС Центрального округа от 11.05.2011 N Ф10-1492/11 по делу N А09-4148/2010, Второго арбитражного апелляционного суда от 23.12.2009 N 02АП-5716/2009 (оставлено без изменений постановлением ФАС Волго-Вятского округа от 09.03.2010 по делу N А28-8107/2009).

Рекомендуем также ознакомиться со следующими материалами:
- Энциклопедия решений. Реорганизация ООО в форме слияния;
- Энциклопедия решений. Налогообложение прибыли при переходе с УСН на общий режим налогообложения.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
член Палаты налоговых консультантов Гусев Кирилл

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Королева Елена

22 апреля 2015 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.