Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
При положительном результате испытаний, проведенных потенциальным покупателем, если он будет оплачивать переданные образцы продукции, что должно следовать из Акта проведенных испытаний и быть зафиксировано в нем или ином аналогичном документе (основании для последующего заключения договора поставки), в целях исчисления прибыли организация должна будет учесть доход от реализации данной продукции (товара). В таком случае организация вправе будет учесть в расходах затраты на производство продукции и ее доставку до покупателя.
При отрицательном результате испытаний и незаключении договора поставки, если организация примет решение учесть осуществленные затраты для целей налогообложения прибыли, то правомерность такого решения, возможно, ей придется доказывать в суде.
Если образцы продукции переходят в собственность покупателя, то у организации возникает объект обложения НДС на основании пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ.
В то же время рассматриваемая передача образцов продукции для испытания не является ни предметом договора дарения, ни договора поставки, так как использование продукции не имеет самостоятельного значения для предпринимательской деятельности потенциального покупателя, а лишь служит условием для определения годности этой продукции для удовлетворения потребностей этого контрагента. При таких условиях передача продукции сторонней организации для проведения испытаний не является безвозмездной и не может рассматриваться как реализация применительно к пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ. Такую правовую позицию, полагаем, также возможно придется доказывать в суде.

Обоснование позиции:

Налог на прибыль

В соответствии с НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая, в частности, в соответствии с главой 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ (ст. 41 НК РФ).
К доходам в целях главы 25 НК РФ относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, а также внереализационные доходы.
Доходы определяются на основании первичных документов и других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы, и документов налогового учета (п. 1 ст. 248 НК РФ).
В целях гл. 25 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав (п. 1 ст. 249 НК РФ).
Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах (п. 2 ст. 249 НК РФ).
По общему правилу, закрепленному в п. 3 ст. 271 НК РФ, для доходов от реализации датой получения дохода признается дата реализации, определяемая в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в оплату.
Согласно п. 1 ст. 39 НК РФ в целях налогообложения реализацией товаров, работ или услуг организацией признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.
Таким образом, в целях налогообложения прибыли доход у организации возникнет, когда определится задолженность покупателя за поставленный товар (образцы продукции) на дату передачи права собственности на товар (образцы продукции). Заметим, гл. 25 НК РФ передачу на безвозмездной основе права собственности на товары не признает реализацией товаров (в отличие от гл. 21 НК РФ (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ)).
Полагаем, что в рассматриваемом случае, исходя из условий вопроса, в момент передачи образцов продукции на испытание право собственности на них к потенциальному покупателю не переходит. Исходя из того, что образцы продукции не возвращаются после проведения испытания, полагаем, по результатам испытания произойдет переход права собственности на данную продукцию только в том случае, когда переданная продукция "подойдет" по своим характеристикам для данного потенциального покупателя, т.е. если возникает возможность заключения договора поставки при положительном результате. Стороны должны предварительно либо в договоре о проведении испытаний, либо в соглашении о передаче опытных образцов предусмотреть (оговорить, зафиксировать), каким образом и на основании каких документов оформляется полученный результат, а также возможность заключения в дальнейшем договора поставки в случае положительного результата испытаний.
Таким образом, из вышесказанного следует, что при отрицательном результате испытаний образцы передаются безвозмездно, а при положительном - образуется выручка от реализации товаров.
В целях главы 25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ).
В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик может признать расходами любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. При этом понесенные налогоплательщиком расходы должны быть обоснованы и документально подтверждены. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
В рассматриваемой ситуации, исходя из того, что образцы продукции передаются конкретному потенциальному покупателю для испытаний, затраты на изготовление данной продукции не могут быть признаны расходами на рекламу (письма Минфина России от 27.12.2012 N 03-03-06/1/727, от 26.01.2012 N 03-03-06/1-34, от 13.07.2011 N 03-03-06/1/420, от 05.07.2011 N 03-03-06/1/392, от 08.10.2008 N 03-03-06/1/567, от 10.09.2007 N 03-03-06/1/655, письма ФНС России от 05.09.2011 N ЕД-4-3/14401@, от 15.07.2011 N ЕД-4-3/11460@, от 25.04.2007 N ШТ-6-03/348). Аналогичная позиция приведена в письме Управления ФНС России по г. Москве от 18.10.2010 N 16-15/108647@.
В отношении передачи образцов продукции (товаров) потенциальным покупателям представители Минфина России в письме от 15.12.2010 N 03-03-06/1/777 разъяснили, что если образцы продукции передаются определенному кругу лиц - потенциальным покупателям с целью возможного впоследствии заключения договора поставки, то затраты на их производство не относятся к рекламным расходам. В данном случае имеет место безвозмездная передача имущества. При этом на основании п. 16 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей (смотрите также письма Минфина России от 16.04.2009 N 03-07-08/90, от 24.04.2006 N 03-03-04/1/390).
В то же время в отдельных случаях контролирующие органы разрешают учитывать подобные затраты в целях налогообложения прибыли. Например, в письме УМНС России по г. Москве от 22.03.2004 N 26-12/18582 разъясняется, что указанные расходы могут быть признаны экономически оправданными, если передача образцов способствовала заключению договоров на поставку с конкретной организацией, которой были переданы образцы, и, следовательно, могут быть учтены для целей налогообложения прибыли как прочие расходы.
Согласно правовой позиции КС РФ, изложенной в определениях от 04.06.2007 N 320-О-П и N 366-О-П, и Пленума ВАС РФ, изложенной в постановлении от 12.10.2006 N 53, налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности, не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом речь идет именно о намерениях и целях этой деятельности, а не о ее результате. Причем бремя доказательства необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы.
Подобные разъяснения приводят и специалисты финансового ведомства (смотрите, например, письма Минфина России от 08.08.2012 N 03-03-06/1/390, от 08.10.2008 N 03-03-06/1/567).
В рассматриваемой ситуации передача образцов продукции потенциальным покупателям направлена на осуществление деятельности, от которой организация полагает получать доход, поскольку изначально планируется сотрудничество с лицами, которым передаются образцы продукции. Поэтому, если организация сможет доказать (документально подтвердить), что передача потенциальным клиентам образцов продукции направлена на продвижение этой продукции на рынке, полагаем, что расходы, связанные с такой передачей, могли бы быть признаны на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.
По мнению Минфина России, выраженному в письмах от 01.08.2011 N 03-03-06/1/442, от 12.04.2011 N 03-03-06/1/231, понесенные в рамках предварительного договора расходы могут быть признаны для целей налогообложения прибыли после заключения основного договора. Из судебной практики следует, что суды признают за налогоплательщиком право учесть расходы, понесенные в рамках предварительного договора, даже в том случае, если основной договор заключен не будет. Например, такой вывод содержится в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 03.03.2010 по делу N А81-883/2009.
Также хотелось бы обратить внимание на постановление ФАС Московского округа от 17.06.2009 N КА-А40/5333-09, в котором суд признал правомерным уменьшение налогооблагаемой прибыли на расходы, связанные с проведением испытаний и опытной эксплуатацией оборудования, произведенные в целях участия в конкурсе, по результатам которого налогоплательщик не был признан победителем.
Заметим, что приведенные письма и решения связаны с осуществлением налогоплательщиками иной хозяйственной деятельности. Тем не менее логика официальных органов, представленная в них, подтверждает тот вывод, что если в рассматриваемой ситуации организация примет решение учесть осуществленные затраты для целей налогообложения прибыли, то правомерность такого решения, возможно, ей придется доказывать в суде при отрицательном результате испытаний и незаключении договора поставки. А при положительном результате испытаний и возникновении дохода от реализации образцов продукции организация вправе будет учесть в расходах затраты на производство продукции и ее доставку.
Документальным подтверждением осуществленных затрат и следствием, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, могут служить:
- договор (соглашение) о проведении испытаний или предварительный договор, в котором стороны обязуются заключить в будущем договор о поставке продукции (основной договор) на условиях, предусмотренных предварительным договором;
- двусторонние акты, составляемые в рамках указанных соглашений (договоров), в которых отражается цель осуществления передачи образцов продукции, полученный эффект (результат);
- первичные документы, применяемые Вашей организацией для оформления передачи (отпуска, продажи) товарно-материальных ценностей (ч. 4 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ)); за образец можно принять накладную формы М-15, утвержденную постановлением Госкомстата РФ от 30.10.1997 N 71а, и в строке "основание" соответствующей накладной следует сделать отметку "Передача продукции на тестирование" или "Передача продукции для опытно-промышленных испытаний";
- прочие документы, оформленные с учетом требований ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ.
Напомним, если груз доставляется автомобильным транспортом организации-перевозчика, компания оформляет транспортную накладную по форме, утвержденной постановлением Правительства РФ от 15.04.2011 N 272.

НДС

В соответствии с пп.пп. 1, 2 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость признаются:
- реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ, а также передача имущественных прав; при этом в целях главы 21 НК РФ передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг);
- передача на территории РФ товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций.
Исходя из п. 1 ст. 39 НК РФ для того, чтобы рассматриваемая нами передача образцов продукции была признана реализацией в целях налогообложения НДС, необходимо, чтобы потенциальному покупателю передавалось право собственности на продукцию, а передаваться она может как на возмездной, так и на безвозмездной основе.
Учитывая, что образцы продукции потенциальным покупателем не возвращаются, можно предположить, что происходит переход права собственности на них, следовательно, в рассматриваемой ситуации у организации возникает объект налогообложения НДС на основании пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ.
При реализации товаров на безвозмездной основе налоговая база по НДС определяется как стоимость указанных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 105.3 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога (п. 2 ст. 154 НК РФ). В соответствии с п. 1 ст. 105.3 НК РФ для целей НК РФ признаются рыночными цены, применяемые в сделках, сторонами которых являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, а также доходы (прибыль, выручка), получаемые лицами, являющимися сторонами таких сделок.
Относительно пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ хотелось бы заметить, по указанному основанию объект обложения НДС возникает только в случае передачи для собственных нужд товаров (работ, услуг), расходы по приобретению (производству) которых не соответствуют условиям, определенным в п. 1 ст. 252 НК РФ (письмо МНС России от 21.01.2003 N 03-1-08/204/26-В088).
Минфин России в письме от 16.06.2005 N 03-04-11/132 разъяснил, что объект налогообложения, согласно пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ, возникает в случае передачи организацией своим структурным подразделениям (обслуживающим производствам и хозяйствам, в том числе обособленным подразделениям) для собственных нужд товаров (работ, услуг).
В рассматриваемом случае продукция передается сторонней организации. По нашему мнению, передача образцов продукции потенциальному покупателю не является передачей товара для собственных нужд, следовательно, объект обложения НДС в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ в данном случае не возникает.
В то же время хотим обратить внимание, что существует мнение (смотрите рекомендуемый для ознакомления материал), что продукция для целей проведения опытно-промышленных испытаний передается клиенту не в собственность, так как представляется очевидным, что клиент не вправе распоряжаться ею по своему усмотрению (исходя из предположения, что вся партия продукции расходуется в ходе испытаний). Передача продукции обусловлена исполнением клиентом встречного обязательства - проведением опытно-промышленных испытаний и заключением договора поставки, если продукция будет удовлетворять потребностям клиента. Отсюда также следует вывод о том, что такая передача не является предметом не только договора дарения, но и договора поставки, так как использование продукции не имеет самостоятельного значения для предпринимательской деятельности клиента, а лишь служит условием для определения годности этой продукции для удовлетворения потребностей этого контрагента. При таких условиях передача продукции сторонней организации для проведения испытаний не является безвозмездной и не может рассматриваться как реализация применительно к пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ, а также не является передачей товара для собственных нужд и, следовательно, не облагается НДС.
Вместе с тем не исключено, что такая правовая позиция может привести к спору с налоговыми органами. С точки зрения налоговых последствий более безопасным вариантом будет включить стоимость продукции, услуги по ее доставке в налоговую базу по НДС в силу пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ на дату отгрузки (передачи услуг) (п. 1 ст. 167 НК РФ). Если компания будет придерживаться этого варианта, исчислить НДС с цены продукции целесообразно будет при любом результате испытаний (не только в случае возмещения клиентом стоимости продукции). В этом случае компания сможет принять к вычету (при соблюдении требований ст.ст. 171, 172 НК РФ) предъявленные суммы НДС (в том числе транспортной организацией) (письмо Минфина России от 10.04.2006 N 03-04-11/64).
К сожалению, официальными комментариями по подобным ситуациям мы не располагаем. Организация может использовать свое право на обращение за разъяснениями в финансовое ведомство (пп. 2 п. 1 ст. 21, п. 3 ст. 34.2 НК РФ). Наличие таких разъяснений в случае спора с налоговым органом будет считаться обстоятельством, исключающим вину налогоплательщика в совершении налогового правонарушения (пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ).

Бухгалтерский учет

Доходами от обычных видов деятельности является, в частности, выручка от продажи продукции и товаров (п. 5 ПБУ 9/99 "Доходы организации").
Согласно п. 12 ПБУ 9/99 "Доходы организации" выручка признается в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:
а) организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;
б) сумма выручки может быть определена;
в) имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива;
г) право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);
д) расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.
В рассматриваемой ситуации выручка от продажи продукции в бухгалтерском учете может быть определена, когда право собственности на продукцию перейдет к покупателю и будет определена задолженность покупателя за переданные образцы продукции. Из вопроса следует, что это может произойти при положительном результате испытаний.
До перехода права собственности на продукцию к потенциальному покупателю, полагаем, организация должна продолжать учитывать товар на своем балансе. В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее - Инструкция по применению Плана счетов), для обобщения информации о наличии и движении отгруженной продукции (товаров), выручка от продажи которой определенное время не может быть признана в бухгалтерском учете, предназначен счет 45 "Товары отгруженные". То есть проводка может быть следующей:
Дебет 45 Кредит 43
- переданы образцы продукции потенциальному покупателю для испытаний.
Если результаты испытаний дадут положительный результат, произойдет переход права собственности на образцы продукции и будет определена задолженность покупателя за переданную продукция, то организация должна будет сделать следующие записи:
Дебет 62 Кредит 90, субсчет "Выручка"
- отражена выручка от продажи продукции;
Дебет 90, субсчет "Себестоимость продаж" Кредит 45
- списана себестоимость переданной продукции;
Дебет 90, субсчет "НДС" Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС"
- начислена сумма НДС.
Если в результате испытаний будет получен отрицательный результат, потенциальный покупатель не вернет полученные образцы продукции и не будет определена его задолженность, то бухгалтерские записи, полагаем, будут следующие:
Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 45
- списана в прочие расходы себестоимость переданной продукции;
Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС"
- начислена сумма НДС с безвозмездной передачи права собственности на продукцию.
В то же время хотим обратить внимание, что согласно п. 7 ПБУ 10/99 "Расходы организации" расходы по обычным видам деятельности формируют:
- расходы, связанные с приобретением сырья, материалов, товаров и иных материально-производственных запасов;
- расходы, возникающие непосредственно в процессе переработки (доработки) материально-производственных запасов для целей производства продукции, выполнения работ и оказания услуг и их продажи, а также продажи (перепродажи) товаров (расходы по содержанию и эксплуатации основных средств и иных внеоборотных активов, а также по поддержанию их в исправном состоянии, коммерческие расходы, управленческие расходы и другие).
В данной ситуации мы не исключаем возможность расходы на передачу потенциальным покупателям образцов продукции, как и расходы, связанные с их транспортировкой, рассматривать как расходы, связанные с продажей готовой продукции (при соответствующем документальном оформлении).
Согласно Инструкции по применению Плана счетов для обобщения информации о расходах, связанных с продажей продукции, предназначен счет 44 "Расходы на продажу". По дебету счета 44 накапливаются суммы произведенных организацией расходов, связанных с продажей продукции, товаров, работ и услуг. Эти суммы списываются полностью или частично в дебет счета 90 "Продажи". Выбранный организацией порядок списания расходов на продажу следует закрепить в учетной политике для целей бухгалтерского учета (п. 20 ПБУ 10/99, п. 7 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации").

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член Российской коллегии аудиторов Федорова Лилия

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член МоАП Горностаев Вячеслав

23 апреля 2015 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.