Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
В данном случае в бухгалтерском учете операции по начислению и уплате арендных платежей отражаются с использованием счетов 08 и 76. Полагаем, что использовать счет 97 не следует.

Обоснование вывода:
Согласно п. 7 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. Первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ).
В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, для обобщения информации о затратах организации в объекты, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, предназначен счет 08 "Вложения во внеоборотные активы".
Учет вложений во внеоборотные активы регламентирован также Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденным письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160 (далее - Положение N 160), которое применяется в части, не противоречащей более поздним нормативным актам по бухгалтерскому учету.
Согласно п. 3.1.2 Положения N 160 как при подрядном, так и при хозяйственном способе производства строительных работ учет затрат ведется застройщиком на счете 08 "Капитальные вложения" При этом на счете 08 "Капитальные вложения" отражаются фактически произведенные застройщиком затраты.
В соответствии с п. 3.1 Методики определения стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации МДС 81-35.2004, утвержденной постановлением Госстроя России от 05.03.2004 N 15/1 (далее - МДС 81-35.2004), сметная стоимость является основой для определения размера капитальных вложений, финансирования строительства, формирования договорных цен на строительную продукцию, расчетов за выполненные подрядные (строительно-монтажные, ремонтно-строительные и другие) работы, оплаты расходов по приобретению оборудования и доставке его на стройки, а также возмещения других затрат за счет средств, предусмотренных сводным сметным расчетом.
При этом в состав сводного сметного расчета стоимости строительства предприятий, зданий, сооружений или их очередей подлежит включению в том числе плата за аренду земельного участка, предоставляемого на период проектирования и строительства объекта. Данные расходы включаются в состав главы 1 "Подготовка площадок (территории) капитального ремонта" сводного сметного расчета стоимости строительства (п. 4.78 МДС 81-35.2004).
Таким образом, в период проектирования и строительства объекта МДС 81-35.2004 рекомендует включать расходы за аренду земельного участка в его первоначальную стоимость, то есть отражать эти расходы на счете 08.

Об использовании счета 97 "Расходы будущих периодов"

Пункт 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, в редакции, действующей с 01.01.2011, предусматривает, что затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе в соответствии с условиями признания активов, установленными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, и подлежат списанию в порядке, установленном для списания стоимости активов данного вида.
Данная норма, не исключая использования счета 97 "Расходы будущих периодов", фактически определяет два основных критерия, которыми следует руководствоваться при решении вопроса об отнесении объектов учета к расходам будущих периодов.
Так, в качестве расходов будущих периодов учитываются, во-первых, расходы, которые прямо поименованы в качестве расходов будущих периодов в нормативных правовых актах по бухгалтерскому учету (иными словами, в ПБУ); во-вторых, если произведенные затраты отвечают понятию актива.
Если указанные условия не выполняются, то организация вправе признавать расходы по общему правилу единовременно в том отчетном периоде, в котором они имели место независимо от времени фактической выплаты денежных средств (п. 18 ПБУ 10/99 "Расходы организации").
В настоящее время необходимость использования счета 97 вытекает из следующих норм:
- п. 16 ПБУ 2/2008 "Учет договоров строительного подряда" (далее - ПБУ 2/2008), которое в своей деятельности могут применять подрядчики либо субподрядчики в договорах строительного подряда, длительность выполнения которых составляет более одного отчетного года (долгосрочный характер) или сроки начала и окончания которых приходятся на разные отчетные годы (п. 1 ПБУ 2/2008);
- п. 39 ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов" (далее - ПБУ 14/2007);
- п.п. 8, 15, 16 ПБУ 15/2008 "Учет расходов по займам и кредитам" (далее - ПБУ 15/2008).
Очевидно, что Ваша ситуация нормами ПБУ 2/2008, ПБУ 14/2007 и ПБУ 15/2008 не регулируется.
Понятие актива разъясняется в Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России, одобренной Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России и Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров России 29.12.1997 (далее - Концепция).
Исходя из п. 7.2 Концепции активами считаются хозяйственные средства, контроль над которыми организация получила в результате свершившихся фактов ее хозяйственной деятельности и которые должны принести ей экономические выгоды в будущем.
В п. 7.2.1 Концепции указывается, что "будущие экономические выгоды" - это потенциальная возможность активов прямо или косвенно способствовать притоку денежных средств в организацию. Считается, что актив принесет в будущем экономические выгоды организации, когда он может быть:
а) использован обособленно или в сочетании с другим активом в процессе производства продукции, работ, услуг, предназначенных для продажи;
б) обменен на другой актив;
в) использован для погашения обязательства;
г) распределен между собственниками организации.
Мы придерживаемся позиции, что расходы на аренду земельного участка не могут быть квалифицированы в качестве активов. В этой связи полагаем, что счет 97 для учета рассматриваемых расходов применять не следует. Поэтому указанные расходы могут быть признаны в том отчетном периоде, в котором они имели место.
В рассматриваемой ситуации договором аренды установлена ее годовая стоимость. Вместе с тем предусмотрено ежемесячное внесение платежей.
В соответствии с п. 18 ПБУ 10/99 "Расходы организации" расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности). Если организацией - субъектом малого предпринимательства (за исключением эмитентов публично размещаемых ценных бумаг, а также социально ориентированной некоммерческой организацией) принят порядок признания выручки от продажи продукции и товаров не по мере передачи прав владения, пользования и распоряжения на поставленную продукцию, отпущенный товар, выполненную работу, оказанную услугу, а после поступления денежных средств и иной формы оплаты, то и расходы признаются после осуществления погашения задолженности.
Учитывая сказанное, в бухгалтерском учете операции могут быть отражены следующим образом:
На дату оплаты аренды:
Дебет 76 Кредит 51
- оплачена аренда земельного участка.
На дату признания расходов (ежемесячно, если учетной политикой организации для бухгалтерского учета не установлен кассовый метод признания доходов и расходов):
Дебет 08 Кредит 76
- признан расход.
Как Вы справедливо указали, сумма месячной арендной платы определяется расчетным методом (сумма годовой арендной платы / 365 х количество дней в месяце).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Молчанов Валерий

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член МоАП Горностаев Вячеслав

22 апреля 2015 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.