Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Ни в бухгалтерском учете, ни в налоговом учете доверительного управляющего создание резервного фонда на ремонт основных средств и благоустройство прилегающей территории не отражается.

Обоснование позиции:

1. Бухгалтерский учет

Учет операций в рамках исполнения договора доверительного управления имуществом осуществляется у доверительного управляющего в соответствии с Указаниями по отражению в бухгалтерском учете организаций операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом (утверждены приказом Минфина России от 28.11.2001 N 97н, далее - Указания).
Согласно ст. 1018 ГК РФ, п. 2 Указаний имущество, переданное в доверительное управление, отражается у доверительного управляющего на отдельном балансе и по нему ведется самостоятельный учет. Также в ст. 1018 ГК РФ указано, что для расчетов по деятельности, связанной с доверительным управлением, открывается отдельный банковский счет.
В соответствии с п. 4 ст. 1020 ГК РФ доверительный управляющий представляет учредителю управления и выгодоприобретателю отчет о своей деятельности в сроки и в порядке, которые установлены договором доверительного управления имуществом.
Пунктом 11 Указаний предусмотрено, что при организации бухгалтерского учета доверительный управляющий обеспечивает самостоятельный учет операций по каждому договору доверительного управления имуществом, обособленный от операций, связанных с имуществом доверительного управляющего. При этом отражение операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом, формирование и учет доходов, расходов осуществляются в общеустановленном порядке при соблюдении принципов формирования учетной политики, принятой учредителем управления.
Следовательно, при отражении в учете у доверительного управляющего расходов на ремонт основных средств, переданных ему в доверительное управление, и связанных с исполнением договора доверительного управления расходов на благоустройство территории необходимо руководствоваться в первую очередь нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету.
В соответствии с п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99 расходы по содержанию и эксплуатации основных средств и иных внеоборотных активов, а также по поддержанию их в исправном состоянии, к которым могут быть отнесены и расходы на текущий ремонт, формируют расходы по обычным видам деятельности.
Пунктом 67 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств (утверждены приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н, далее - Указания N 91н) предусмотрено, что затраты по ремонту объекта основных средств отражаются в бухгалтерском учете по дебету счетов учета затрат на производство (расходов на продажу) в корреспонденции с кредитом счетов учета произведенных затрат.
До 2011 года законодательство о бухгалтерском учете предусматривало возможность создания резервов в целях равномерного включения предстоящих расходов в издержки производства или обращения отчетного периода, в том числе на ремонт основных средств, покрытие иных предвиденных затрат.
Однако пп. 17 п. 1 Изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету (утверждены приказом Минфина России от 24.12.2010 N 186, далее - Изменения) признан утратившим силу п. 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности (утверждено приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н), который допускал создание таких резервов.
Кроме того, пп. 12 п. 7 Изменений был признан утратившим силу п. 69 Указаний N 91н, который предусматривал, что в целях равномерного включения предстоящих расходов на ремонт объектов основных средств в затраты на производство (расходы на продажу) отчетного периода организация была вправе создавать резерв расходов на ремонт основных средств.
Отметим, что приведенные выше изменения не привели к изменению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению (утверждены приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, далее соответственно - План счетов, Инструкция), которые по-прежнему предусматривают отражение в бухгалтерском учете операций по счету 96 "Резервы предстоящих расходов", включая формирование и использование резерва на ремонт основных средств.
Однако План счетов и Инструкция предусматривают лишь порядок отражения в бухгалтерском учете операций, связанных с созданием такого резерва, а не основания, по которым он создается.
Согласно Инструкции принципы, правила и способы ведения организациями бухгалтерского учета отдельных активов, обязательств, финансовых, хозяйственных операций и других, в том числе признания, оценки, группировки, устанавливаются положениями и другими нормативными актами, методическими указаниями по вопросам бухгалтерского учета.
В частности, п. 8 Положения по бухгалтерскому учету "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы" (ПБУ 8/2010) предусматривает отражение на счете учета резервов предстоящих расходов оценочных обязательств, под которыми согласно п. 4 ПБУ 8/2010 понимаются обязательства организации с неопределенной величиной и (или) сроком исполнения, возникающие в том числе из договоров. Однако оценочное обязательство признается в бухгалтерском учете при одновременном соблюдении условий, предусмотренных п. 5 ПБУ 8/2010, в том числе при наличии обязанности, явившейся следствием прошлых событий ее хозяйственной жизни, исполнения которой организация не может избежать.
В рассматриваемом случае обязательство в отношении предстоящих ремонтов основных средств и благоустройства территории не возникает, поскольку у организации не существует обязанность, возникшая вследствие каких-либо прошлых событий хозяйственной жизни организации. Соответственно, оценочное обязательство по предстоящим расходам по ремонту основных средств и благоустройству территории не признается (смотрите также Пример 1 в Приложении N 1 к ПБУ 8/2010).
Поэтому формирование упомянутого в вопросе резервного фонда не может производиться путем совершения записей в бухгалтерском учете в порядке, который предусмотрен для учета оценочных обязательств (с отражением по счету 96 "Резервы предстоящих расходов").
Таким образом, организации в настоящее время не могут по собственной инициативе принимать решение о создании резерва предстоящих расходов, в том числе расходов на ремонт основных средств и благоустройство территории.
Поэтому мы полагаем, что в настоящей ситуации создание резервного фонда и использование средств резерва на текущий ремонт основных средств и благоустройство прилегающей территории в бухгалтерском учете у доверительного управляющего отражать не следует.
На наш взгляд, для резервирования денежных средств на отдельном расчетном счете в этом случае целесообразно ежемесячно составлять справку-расчет или иной аналогичный документ, содержащий расчет отчислений в соответствии с договором доверительного управления в резервный фонд исходя из выручки (валового совокупного дохода), полученной по итогам месяца от операций с имуществом, переданным в доверительное управление. На основании этой справки на отдельный расчетный счет будет перечисляться соответствующая сумма.
Отметим, что если договором доверительного управления предусмотрено ежемесячное предоставление доверительным управляющим отчетов о своей деятельности, расчет отчислений в резервный фонд и средств, израсходованных за счет этого фонда в отчетном месяце на текущий ремонт основных средств и благоустройство территории, целесообразно включать в качестве отдельного раздела в такой отчет.
Поскольку создание резервного фонда на текущий ремонт основных средств и благоустройство территории основано не на требованиях законодательства, а на условиях договора, полагаем, что детальный порядок формирования резервного фонда, использования средств такого фонда, в том числе сроки возврата неиспользованного остатка средств резервного фонда учредителю доверительного управления, стороны могут определить в договоре доверительного управления.

2. Налог на прибыль

В соответствии с п. 1 ст. 276 НК РФ расходы, связанные с осуществлением доверительного управления, признаются расходами доверительного управляющего, если в договоре доверительного управления имуществом не предусмотрено возмещение указанных расходов учредителем доверительного управления. В рассматриваемом случае, как мы поняли из вопроса, такое возмещение имеет место, поскольку осуществление расходов на текущий ремонт основных средств и благоустройство территории производится за счет доходов от доверительного управления имуществом. Кроме того, хотя налоговое законодательство предусматривает возможность создания резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств, порядок расчета отчислений в такой резерв не соответствует указанному в вопросе, поскольку они производятся исходя из совокупной стоимости основных средств, а не из валового дохода (выручки) (п. 3 ст. 260, ст. 324 НК РФ).
Поэтому мы полагаем, что в налоговом учете доверительного управляющего создание и использование средств резервного фонда на текущий ремонт основных средств и благоустройство территории не отражается.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Ерин Павел

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Мягкова Светлана

29 апреля 2015 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.