Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Полагаем, что замену котлов в эксплуатируемом газовом оборудовании котельной следует квалифицировать именно как ремонт. Вместе с тем считаем, что окончательное заключение о возможности признания работ по замене котлов ремонтом или модернизацией (реконструкцией и т.д.) организации необходимо принять самостоятельно на основании имеющейся в ее распоряжении документации и сведений об изменении (сохранении) эксплуатационных характеристик газового оборудования.

Обоснование вывода:
Отнесение тех или иных видов работ к понятиям "ремонт" или "модернизация", "реконструкция", "техническое перевооружение", "достройка", "дооборудование" имеет значение для последующего учета расходов на эти работы.
Так, затраты на ремонт признаются в бухгалтерском учете единовременно в размере фактических затрат в том периоде, в котором они осуществлены (п. 7 и п. 18 ПБУ 10/99 "Расходы организации", п. 27 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (далее - ПБУ 6/01)). Аналогичные правила действуют и в налоговом учете. Расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат (п. 1 ст. 260 НК РФ).
Таким образом, затраты на любой ремонт (в том числе на капитальный) не увеличивают первоначальную стоимость объекта основных средств, а являются расходами отчетного периода. Отметим, что налоговое законодательство не ставит расходы, связанные с ремонтом, в зависимость от вида произведенного ремонта (текущего, среднего или капитального) или способа его осуществления (хозяйственный или подрядный) (письма Минфина России от 03.11.2006 N 03-03-04/1/718, от 02.06.2010 N 03-03-06/1/365). Также не является критерием для отнесения к ремонту стоимость проведения работ (письмо Минфина России от 24.03.2010 N 03-03-06/4/29, от 22.04.2010 N 03-03-06/1/289).
Что касается модернизации и реконструкции, технического перевооружения, достройки и дооборудования, то как в бухгалтерском, так и в налоговом учете затраты на проведение таких работ после их окончания увеличивают первоначальную стоимость объекта основных средств (п. 26 ПБУ 6/01, абзац 1 п. 2 ст. 257 НК РФ).
В нормативных документах по бухгалтерскому учету понятия "модернизация", "реконструкция", "техническое перевооружение", "достройка", "дооборудование" четко не определены. В то же время, из п. 60 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н (далее - Методические указания), следует, что работы по достройке, дооборудованию, реконструкции или модернизации предполагают улучшение (повышение) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта.
В налоговом законодательстве четкая характеристика рассматриваемых понятий приведена в главе 25 НК РФ (п. 2 ст. 257 НК РФ):
1. К работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.
2. К реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.
3. К техническому перевооружению относится комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей основных средств или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным.
Таким образом, мы видим, что при разграничении модернизации и ремонта основных средств определяющее значение имеет изменение технологического или служебного назначения оборудования или приобретение им других новых качеств (письма Минфина России от 22.04.2010 N 03-03-06/1/289 и от 24.03.2010 N 03-03-06/4/29).
Что касается понятия "ремонт", то данное понятие не раскрывается ни в налоговом, ни в бухгалтерском законодательстве. Поэтому, для того чтобы определиться с данным термином, можно воспользоваться соответствующими положениями отраслевых нормативных актов.
Например, если обратиться к строительным нормам, то можно воспользоваться определениями понятий капитального ремонта и реконструкции, приведенными в п.п. 14.2 и 14 ст. 1 Градостроительного кодекса РФ. Кроме того, при определении терминов "ремонт", "капитальный ремонт", "реконструкция" можно руководствоваться:
- Положением о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений МДС 13-14.2000, утвержденным постановлением Госстроя СССР от 29.12.1973 N 279 (далее - Положение N 279);
- Ведомственными строительными нормативами (ВСН) N 58-88 (р), утвержденными приказом Госкомархитектуры при Госстрое СССР от 23.11.1988 N 312;
- письмом Минфина СССР от 29.05.1984 N 80 "Об определении понятий нового строительства, расширения, реконструкции и технического перевооружения действующих предприятий".
К данным документам, кстати, "отсылают" и представители Минфина России (смотрите, например, письма от 24.03.2010 N 03-11-06/2/41, от 29.12.2009 N 03-03-06/1/830, от 25.02.2009 N 03-03-06/1/87, от 23.11.2006 N 03-03-04/1/794).
Из указанных документов следует, что основное отличие капитального ремонта от реконструкции/модернизации заключается в том, что в последнем случае меняются технико-экономические показатели ОС. При капитальном же ремонте ОС производится лишь смена изношенных конструкций и деталей или замена их на более прочные. Иными словами, в результате ремонта технические параметры объекта остаются неизменными, новых качеств отремонтированные объекты не приобретают.
Отметим, что, несмотря на специальный характер приведенных документов (содержащиеся в них термины и определения используются в строительстве), для трактовки именно общего смысла рассматриваемых понятий ("ремонт", "модернизация" и т.д.) этими нормами можно воспользоваться и применительно к данному случаю (газовая отрасль).
Если обратиться к отраслевым нормам, используемым в области газовой промышленности, то можно воспользоваться, например, понятием ремонта, расшифрованным в положении по технической эксплуатации газораспределительных станций магистральных газопроводов ВРД 39-1.10-069-2002. В данном документе ремонт определен как восстановление поврежденных, изношенных или пришедших в негодность по любой причине элементов объекта с доведением их до работоспособного состояния.
Минфин России, давая пояснения по поводу применения рассматриваемых понятий, также говорит о том, что в результате реконструкции/модернизации объекты основных средств приобретают новые качества, изменяются их первоначальные показатели. Ремонтными работами считаются мероприятия, не влекущие изменений функций объекта и его эксплуатационных характеристик, осуществляемые с целью текущего поддержания основных средств в рабочем состоянии (письма Минфина России от 05.12.2012 N 03-03-06/1/628, от 13.12.2010 N 03-03-06/1/772, от 24.03.2010 N 03-03-06/4/29, от 18.04.2006 N 03-03-04/1/358, а также постановление ФАС Волго-Вятского округа от 12.08.2010 по делу N А43-1785/2006). Чтобы выяснить, относятся ли выполненные работы к ремонту или реконструкции, нужно также правильно квалифицировать не только сами работы, но и их последствия для объекта основных средств (письмо Минфина России от 29.12.2009 N 03-03-06/1/830).
По мнению судов, при квалификации работ в качестве капитального ремонта или реконструкции необходимо учитывать в том числе обстоятельства, в связи с которыми возникла необходимость их проведения, то есть цель работы (если произведенным работам предшествовала поломка ОС, а целью данных работ являлось ее устранение, то такие работы следует квалифицировать как ремонт). Если налогоплательщик был вынужден приобрести более современные комплектующие, поскольку старые сняты с производства и при этом основные функциональные характеристики и характеристики использования объекта остались прежними, то произведенные работы необходимо рассматривать в качестве ремонта, а не реконструкции (постановления Четвертого арбитражного апелляционного суда от 03.04.2014 N 04АП-4378/13, ФАС Северо-Западного округа от 21.08.2007 N А56-20587/2006, ФАС Московского округа от 14.08.2006 N КА-А40/7489-06).
Таким образом, полагаем, что замену котлов в эксплуатируемом газовом оборудовании котельной следует квалифицировать именно как ремонт.
Вместе с тем считаем, что окончательное заключение о возможности признания работ по замене котлов ремонтом или модернизацией (реконструкцией и т.д.) организации необходимо принять самостоятельно на основании имеющейся в ее распоряжении документации и сведений об изменении (сохранении) эксплуатационных характеристик газового оборудования. Причем, на наш взгляд, выводы следует делать с учетом мнения соответствующих технических специалистов организации, которые, например, могут дать заключение о том, что в результате замены котлов технические параметры газового оборудования остаются неизменными, новых качеств отремонтированный объект не приобретает и т.п.
Кроме того, считаем необходимым подтвердить характер производимых работ и иными документами. Минфин России в письме от 14.01.2004 N 16-00-14/10 указывал, что основанием для определения видов ремонта должны являться соответствующие документы, разработанные техническими службами организаций в рамках системы планово-предупредительных ремонтов. Документами, подтверждающими ремонтный характер работ, могут быть положение организации о ремонтах, в котором четко прописано, какие виды работ относятся к капитальному ремонту, приказ на осмотр газового оборудования, акт технического обследования объекта с указанием обнаруженных дефектов, мер по их устранению и сроков выполнения, дефектная ведомость.
Из письма Минфина России от 02.04.2007 N 03-03-06/1/203, следует, что если работы на объектах газораспределительной станции (речь шла о производственных объектах благоустройства компрессорной станции и промплощадки ГРС) проводятся на основании дефектной ведомости и в соответствии с требованиями законодательства, то они могут быть учтены в составе прочих расходов налогоплательщика в соответствии с положениями ст. 260 НК РФ.
Судебные органы также уделяют внимание наличию подобных документов и, основываясь именно на информации из этих документов, выносят решение. Так, например, в постановлении ФАС Уральского округа от 10.06.2009 N Ф09-3866/09-С3 рассматривался спор о квалификации работ по замене старых котлов в котельной на котлы с большей мощностью. Налоговый орган указывал, что такие работы следует считать не ремонтом, а реконструкцией, так как замена указанных котлов повлекла за собой замену газового и электрооборудования и установки узлов учета, установлено насосное оборудование (дымососы, сетевая установка, насосы рециркуляции, приборы КИП и А). При проведении реконструкции котельной была увеличена мощность котлов и котельной в целом на 3 МВт, усовершенствовано производство и повышен его технико-экономический уровень на основе достижений научно-технического прогресса. Суд признал решение инспекции недействительным. При этом решение о том, что налогоплательщиком был произведен именно капитальный ремонт газовой котельной, судьи приняли на основании документов, представленных предприятием: договор подряда, акт о приемке выполненных работ, справка о стоимости выполненных работ, заключение по рабочему проекту капитального ремонта котельной предприятия.
А в постановлении ФАС Поволжского округа от 17.06.2014 N Ф06-8767/13 по делу N А55-13014/2013 судьи, поддерживая налогоплательщика, указали, что произведенные налогоплательщиком работы не соответствуют признакам технического перевооружения (на такой квалификации работ настаивал налоговый орган). В подтверждение такого вывода судьи в том числе привели следующий довод: "Техническое перевооружение (реконструкция) должно осуществляться по проекту в целях увеличения производственных мощностей. В спорной же ситуации для проведения названных работ проект технического перевооружения (реконструкции) не создавался, производственные мощности не увеличились".
Подтвердить (или опровергнуть) характер произведенных работ можно также результатами независимой экспертизы. Суды учитывают такие экспертные заключения в качестве основных доказательств. Например, в постановлении ФАС Уральского округа от 19.05.2014 N Ф09-2241/14 по делу N А60-11126/2013 признали произведенные налогоплательщиком работы ремонтом, основываясь на совокупном анализе представленных налогоплательщиком экспертных заключений и результатов судебной экспертизы. В то же время в постановлении ФАС Московского округа от 22.04.2014 N Ф05-3236/14 по делу N А40-57597/2012 напротив результаты экспертизы подтвердили правоту налогового органа - произведенные налогоплательщиком работы являются модернизацией (реконструкцией).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Лазукова Екатерина

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Королева Елена

23 апреля 2015 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.