Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
На основании решения суда на дату проведения инвентаризации организация может признать самовольную постройку (пристрой) в составе собственных основных средств по рыночной стоимости, определяемой организацией самостоятельно.
В налоговом учете стоимость данного имущества подлежит отражению во внереализационных доходах также на дату проведения инвентаризации.

Обоснование позиции:
Основы правового режима объекта недвижимого имущества, являющегося самовольной постройкой, установлены в ст. 222 ГК РФ.
Пунктом 1 ст. 222 ГК РФ определено, что самовольной постройкой является жилой дом, другое строение, сооружение или иное недвижимое имущество, созданное на земельном участке, не отведенном для этих целей в порядке, установленном законом и иными правовыми актами, либо созданное без получения на это необходимых разрешений или с существенным нарушением градостроительных и строительных норм и правил.
По общему правилу право собственности на самовольную постройку зарегистрировано быть не может и такая постройка подлежит сносу осуществившим ее лицом либо за его счет (п. 2 ст. 222 ГК РФ). Исключения из этого правила установлены п. 3 ст. 222 ГК РФ, согласно которому право собственности на самовольную постройку может быть признано судом, а в установленных законом случаях - в ином установленном законом порядке, за лицом, в собственности, пожизненном наследуемом владении, постоянном (бессрочном) пользовании которого находится земельный участок, где осуществлена постройка.

Бухгалтерский учет

Правила формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах организации определены:
- ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (далее - ПБУ 6/01);
- Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н (далее - Методические указания);
- Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (далее - Инструкция к Плану счетов), утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.
В силу п. 4 ПБУ 6/01 актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств при одновременном выполнении следующих условий:
а) объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;
б) объект предназначен для использования в течение длительного времени, то есть срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
в) организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;
г) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.
В рассматриваемом случае в целях бухгалтерского учета самовольная постройка (пристрой) не отвечает признакам основного средства, так как расположена на земельном участке, находящемся в муниципальной собственности, и подлежит сносу. Следовательно, с учетом положений ст. 222 ГК РФ такое имущество не может быть отнесено к основным средствам, пока в судебном порядке не будет подтверждено, что:
- сохранение постройки не нарушает права и охраняемые законом интересы других лиц и не создает угрозу жизни и здоровью граждан;
- право собственности может быть признано за организацией.
В сложившейся ситуации право собственности признано решением суда, поэтому, по нашему мнению, признать данный объект недвижимости в составе основных средств необходимо на дату вступления в силу решения суда о признании права собственности на самовольную постройку по рыночной стоимости такого объекта.
Данная позиция подтверждается и судебными решениями (смотрите, например, постановление ФАС ПО от 23.05.2011 N А55-20029/2010, Десятого арбитражного апелляционного суда от 14.04.2010 N А41-3196/08 с учетом Постановления ФАС МО от 01.07.2010 N КА-А41/6749-10).
Как мы поняли из вопроса, приобретенное в 2011 году помещение пристроя не эксплуатировалось, до настоящего времени в учете не значилось, документы на приобретение данного объекта отсутствуют.
Согласно п.п. 1, 2, 4 ст. 11 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ) активы и обязательства подлежат инвентаризации. При инвентаризации выявляется фактическое наличие соответствующих объектов, которое сопоставляется с данными регистров бухгалтерского учета. Выявленные при инвентаризации расхождения между фактическим наличием объектов и данными регистров бухгалтерского учета подлежат регистрации в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, к которому относится дата, по состоянию на которую проводилась инвентаризация.
Пунктом 26 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (далее - Положение N 34н), предусмотрено, что для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности организации обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка.
Порядок (количество инвентаризаций в отчетном году, даты их проведения, перечень имущества и обязательств, проверяемых при каждой из них, и т.д.) проведения инвентаризации определяется руководителем организации, за исключением случаев, когда проведение инвентаризации обязательно.
В соответствии с п. 10 ПБУ 6/01, пп. "а" п. 28 Положения N 34н излишек имущества приходуется по рыночной стоимости на дату проведения инвентаризации и соответствующая сумма зачисляется на финансовые результаты у коммерческой организации.
В п. 36 Методических указаний указано, что неучтенные объекты основных средств, выявленные при проведении инвентаризации, принимаются к бухгалтерскому учету по текущей рыночной стоимости и отражаются по дебету счета учета основных средств в корреспонденции со счетом прибылей и убытков в качестве прочих доходов. Под текущей рыночной стоимостью понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи актива на дату принятия к бухгалтерскому учету. При определении текущей рыночной стоимости могут быть использованы, в частности, экспертные заключения (например оценщиков) о стоимости отдельных объектов основных средств.
Таким образом, полагаем, что в рассматриваемой ситуации на дату проведения инвентаризации следует отразить в бухгалтерском учете организации в составе капитальных вложений рыночную стоимость пристроя.
При этом в учете формируется следующая запись:
Дебет 08, субсчет "Приобретение отдельных объектов основных средств" Кредит 91, субсчет "Прочие доходы"
- отражена стоимость выявленного в результате инвентаризации объекта.
Операция по отражению дохода в виде стоимости излишков, выявленных в результате инвентаризации, в бухгалтерском учете проводится на основании:
- результатов инвентаризации (бланки могут быть разработаны на основе форм, утвержденных постановлениями Госкомстата России от 18.08.1998 N 88 и от 27.03.2000 N 26);
- документов, подтверждающих рыночную стоимость выявленных активов;
- бухгалтерской справки, содержащей все обязательные реквизиты, установленные п. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ.

Налоговый учет

Стоимость излишков имущества, выявленного в результате инвентаризации, в целях налогообложения прибыли признается внереализационным доходом (п. 20 ст. 250 НК РФ).
Вместе с тем НК РФ не содержит специальных норм, регламентирующих порядок отражения в налоговом учете дохода со стоимости выявленного в результате инвентаризации имущества. Согласно позиции Минфина России и арбитражной практике оценка этого имущества производится с учетом ст. 105.3 НК РФ по рыночной цене.
Минфин России приравнивает подобные ценности к безвозмездно полученным, а они, соответственно, принимаются к учету по рыночной стоимости согласно п. 8 ст. 250 НК РФ. В результате оценки выявленных излишков у организации возникает внереализационный доход, который подлежит включению в налоговую базу по налогу на прибыль для уплаты налога (смотрите также постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 30.11.2006 N Ф04-2872/2006, тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 09.12.2008 N 13АП-5753/2006, ФАС Уральского округа от 13.08.2009 N Ф09-5794/09-С3).
А в постановлении ФАС Московского округа от 11.03.2009 N КА-А40/1255-09 суд указал: в связи с тем, что НК РФ не регулирует правила проведения инвентаризации, при признании стоимости излишков и недостач МПЗ и прочего имущества, выявленных в результате инвентаризации, в качестве внереализационных доходов (согласно ст. 250 НК РФ) основополагающими данными являются данные бухгалтерского учета.
Таким образом, размер дохода в виде стоимости излишков МПЗ и прочего имущества, выявленных в результате инвентаризации, в любом случае определяется исходя из рыночных цен с учетом положений ст. 105.3 НК РФ. При этом рыночные цены определяются на момент совершения внереализационных операций (п. 6. ст. 274 НК РФ).
Учитывая изложенное, а также положения п.п. 1 и 4 ст. 271, ст. 323 НК РФ, можно сделать вывод, что внереализационный доход стоимости самовольной постройки (пристрой) включается в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль на дату проведения инвентаризации (письма Минфина России от 22.04.2011 N 03-03-06/1/263, от 06.06.2008 N 03-03-06/4/42).

Рекомендуем ознакомиться со следующими материалами:
- Энциклопедия решений. Учет доходов в виде стоимости излишков, выявленных при инвентаризации;
- Энциклопедия решений. Учет основных средств, полученных безвозмездно.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член МоАП Каратаева Татьяна

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Королева Елена

27 апреля 2015 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.