Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
В рассматриваемой ситуации в процессе осуществления функций заказчика-застройщика организация с 01.01.2015 обязана вести журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур в отношении указанной деятельности.

Обоснование вывода:
Понятие "организация-застройщик" не содержится в НК РФ. В этом случае налогоплательщикам следует руководствоваться правилом, закрепленным в п. 1 ст. 11 НК РФ, согласно которому институты, понятия и термины других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства.
Отметим, что взаимоотношения участников процесса капитального строительства регулируются:
- ГК РФ;
- Федеральным законом от 25.02.1999 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений" (далее - Закон N 39-ФЗ);
- Градостроительным кодексом Российской Федерации (далее - ГрК РФ).
Согласно п. 1 ст. 4 Закона N 39-ФЗ инвесторы и заказчики являются субъектами инвестиционной деятельности.
Инвесторы осуществляют капитальные вложения на территории РФ с использованием собственных и (или) привлеченных средств в соответствии с законодательством РФ (п. 2 ст. 4 Закона N 39-ФЗ). Инвесторы имеют право на владение, пользование и распоряжение объектами капитальных вложений и результатами осуществленных капитальных вложений (ст. 6 Закона N 39-ФЗ).
Под заказчиками понимаются уполномоченные на то инвесторами физические и юридические лица, которые осуществляют реализацию инвестиционных проектов. При этом они не вмешиваются в предпринимательскую и (или) иную деятельность других субъектов инвестиционной деятельности, если иное не предусмотрено договором между ними. Заказчиками могут быть инвесторы (п. 3 ст. 4 Закона N 39-ФЗ).
В силу п. 6 ст. 4 Закона N 39-ФЗ субъект инвестиционной деятельности вправе совмещать функции двух и более субъектов, если иное не установлено договором, заключаемым между ними.
В свою очередь, в соответствии с п. 16 ст. 1 ГрК РФ застройщиком является физическое или юридическое лицо, обеспечивающее на принадлежащем ему земельном участке или на земельном участке иного правообладателя (которым является указанное в данной норме лицо) строительство, реконструкцию, капитальный ремонт объектов капитального строительства, а также выполнение инженерных изысканий, подготовку проектной документации для их строительства, реконструкции, капитального ремонта.
В силу п. 1.4 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160 (далее - Положение), при выполнении строительных работ подрядным способом застройщик по отношению к подрядной строительной организации выступает в роли заказчика. Согласно Положению застройщик осуществляет организацию строительства объектов, контроль за его ходом и ведение бухгалтерского учёта производимых затрат. Для целей Положения под застройщиками понимаются предприятия, специализирующиеся на выполнении указанных функций, в частности предприятия по капитальному строительству в городах, дирекции строящихся предприятий и т.п., а также действующие предприятия, осуществляющие капитальное строительство. Расходы по содержанию застройщиков производятся за счет средств, предназначенных на финансирование капитального строительства, и включаются в инвентарную стоимость вводимых в эксплуатацию объектов.
За осуществление своих функций заказчик имеет право на соответствующее вознаграждение, право на получение которого может служить подтверждением осуществления посреднических функций.
Гражданским законодательством не установлен порядок расчета вознаграждения заказчика-застройщика.
Соответственно, стороны вправе установить в инвестиционном договоре любой порядок расчета указанного вознаграждения (п. 4 ст. 421 ГК РФ), например:
- в ежемесячной фиксированной сумме;
- в процентном отношении к общей сумме инвестиций;
- как разницу между общей суммой инвестиций и затратами на строительство.
О том, что заказчик-застройщик оказывает посреднические услуги инвестору строительства с одной стороны, с другой - подрядчику строительства, было указано, например, в постановлении Президиума ВАС РФ от 27.03.2002 N 1636/01, постановлении ФАС Северо-Западного округа от 17.06.2005 N А05-19299/04-12, ФАС Восточно-Сибирского округа от 15.06.2004 N А69-1438/03-11-10-Ф02-2003/04-С1, ФАС Северо-Западного округа от 03.12.2003 N А52/81/2003/2. Такой же вывод следует из постановления ФАС Московского округа от 15.02.2007 N КА-А41/199-07.
При этом в постановлениях Президиума ВАС РФ от 27.03.2002 N 1636/01, ФАС Восточно-Сибирского округа от 15.06.2004 N А69-1438/03-11-10-Ф02-2003/04-С1, ФАС Северо-Западного округа от 03.12.2003 N А52/81/2003/2 говорится, что технический надзор за качеством строительства в интересах инвестора (заказчика) является посреднической услугой.
Согласно постановлению ФАС Московского округа от 15.02.2007 N КА-А41/199-07 функции технического заказчика по договорам абсолютно идентичны функциям заказчика и регулируются положениями договоров, а также нормами законодательства, регулирующими деятельность заказчика строительства.
Наконец отметим, что в п. 22 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33 было указано, что в целях применения положений гл. 21 НК РФ во взаимоотношениях с инвестором застройщика (технического заказчика), не выполняющего одновременно функции подрядчика, надлежит квалифицировать в качестве посредника. Этот вывод сделан без каких-либо дополнительных условий признания застройщика в качестве посредника.
С учётом изложенного полагаем, что в рассматриваемой ситуации организация, хотя бы и являясь одновременно инвестором, в отношениях с другим инвестором является посредником, поскольку в процессе осуществления функций заказчика-застройщика выполняет посреднические услуги.
Отметим, что с 01.01.2015 в соответствии с п. 3 ст. 169 НК РФ плательщики НДС не обязаны вести журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур, за исключением случаев, указанных в п. 3.1 ст. 169 НК РФ.
Согласно пп. "б" п. 3 ст. 1 Федерального закона от 21.07.2014 N 238-ФЗ (далее - Закон N 238-ФЗ), п. 3.1 ст. 169 НК РФ в редакции, которая действует с 01.01.2015, налогоплательщики, в том числе освобожденные от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, лица, не являющиеся налогоплательщиками, в случае выставления и (или) получения ими счетов-фактур при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров комиссии, агентских договоров, предусматривающих реализацию и (или) приобретение товаров (работ, услуг), имущественных прав от имени комиссионера (агента), или на основе договоров транспортной экспедиции, а также при выполнении функций застройщика обязаны вести журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур в отношении указанной деятельности.
Следовательно, при выполнении функций застройщика возникает обязанность вести журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур.
При этом согласно п. 5.2 ст. 174 НК РФ лица, не являющиеся налогоплательщиками (освобожденные от обязанностей плательщика НДС), не признаваемые налоговыми агентами, в случае выставления и (или) получения ими счетов-фактур при осуществлении посреднической деятельности на основе договоров комиссии, агентских договоров, предусматривающих реализацию и (или) приобретение товаров (работ, услуг), имущественных прав от имени комиссионера (агента), или на основе договоров транспортной экспедиции (за посредническое вознаграждение), а также при выполнении функций застройщика обязаны представить в налоговые органы по месту своего учета журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур в отношении указанной деятельности в электронной форме через оператора электронного документооборота не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.
Таким образом, если заказчик-застройщик не является налогоплательщиком НДС (освобожденным от обязанностей плательщика НДС) и не признается налоговым агентом, с 01.01.2015 в случае выставления и (или) получения им счетов-фактур при выполнении функций застройщика обязан представлять в налоговые органы по месту своего учета только журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур в отношении указанной деятельности.
Если же заказчик-застройщик является налогоплательщиком и (или) признаётся налоговым агентом, тогда сведения, указанные в журнале учета полученных и выставленных счетов-фактур в отношении посреднической деятельности, на основании абзаца второго п. 5.1 ст. 174 НК РФ будут включаться в налоговую декларацию по НДС (в Раздел 10 и Раздел 11).
В заключение напомним, что в том случае, когда организация-застройщик, кроме посреднической деятельности, одновременно участвует в строительстве, например, в качестве подрядчика, то тогда ее деятельность не будет являться исключительно посреднической, поскольку будет иметь место и самостоятельная деятельность. Так, например, в п. 22 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33 было указано на то, что в целях применения положений гл. 21 НК РФ надлежит квалифицировать в качестве посредника того застройщика (технического заказчика), который одновременно не выполняет функции подрядчика. При ведении самостоятельной деятельности, помимо посреднической, организация-застройщик может, как подрядчик, выставить налогоплательщику счёт-фактуру с выделенной суммой НДС. В этом случае, организация-застройщик не должна отражать данный счёт-фактуру в журнале учёта полученных счетов-фактур, поскольку такой обязанности у нее не возникает в силу п. 3 ст. 169 НК РФ.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Графкин Олег

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Мягкова Светлана

28 апреля 2015 г.