Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
В рассматриваемой ситуации расходы в виде арендной платы за земельный участок могут быть учтены организацией при формировании налоговой базы по налогу на прибыль в составе прочих, связанных с производством и реализацией, при условии их документального подтверждения. При этом отсутствие актов оказанных услуг не может рассматриваться в качестве обстоятельства, свидетельствующего о невозможности признания расходов в виде арендной платы в налоговом учете.
В бухгалтерском учете расходы в виде арендной платы за земельный участок должны учитываться организацией в составе расходов по обычным видам деятельности и отражаться на счете 44 "Расходы на продажу".
Более подробно порядок налогового и бухгалтерского учета данных расходов изложен ниже в соответствующих разделах консультации.

Обоснование вывода:

Гражданско-правовые аспекты

Согласно ст. 606 ГК РФ по договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование. В аренду могут быть переданы и земельные участки (п. 1 ст. 607 ГК РФ).
Арендатор обязан своевременно вносить плату за пользование имуществом (арендную плату) (п. 1 ст. 614 ГК РФ).
На основании п. 9 ст. 22 Земельного кодекса РФ (далее - ЗК РФ) при аренде земельного участка, находящегося в государственной или муниципальной собственности, на срок более чем пять лет арендатор земельного участка имеет право, если иное не установлено федеральными законами, в пределах срока договора аренды земельного участка передавать свои права и обязанности по этому договору третьему лицу, в том числе права и обязанности, указанные в п.п. 5 и 6 ст. ст. 22 ЗК РФ, без согласия арендодателя при условии его уведомления.
Из п. 5 ст. 22 ЗК РФ следует, что в случае передачи арендатором своих прав и обязанностей по договору аренды земельного участка третьему лицу ответственным по договору аренды земельного участка перед арендодателем становится новый арендатор земельного участка, за исключением передачи арендных прав в залог. При этом заключение нового договора аренды земельного участка не требуется.

Налог на прибыль организаций

Арендные платежи за арендуемое имущество (в том числе земельные участки) могут быть учтены при формировании налогооблагаемой прибыли в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (п. 1 ст. 247, п. 1 ст. 274, п. 2 ст. 252, п. 2 ст. 253, пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ).
Общие критерии, которым должны удовлетворять расходы налогоплательщика для признания их в налоговом учете, поименованы в п. 1 ст. 252 НК РФ (смотрите также постановление арбитражного суда Поволжского округа от 12.12.2014 N Ф06-18264/13 по делу N А12-16466/2014). Согласно данному пункту налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ), под которыми понимаются обоснованные (экономически оправданные) и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (дополнительно смотрите определения КС РФ от 04.06.2007 N 320-О-П и N 366-О-П, постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53).
В рассматриваемой ситуации организация использует арендуемый земельный участок для хранения готовой продукции, то есть в деятельности, направленной на получение дохода, поэтому считаем, что она может учесть расходы в виде арендных платежей при расчете налоговой базы по налогу на прибыль условии их документального подтверждения.
При этом нормы ст. 252 НК РФ, равно как и иные нормы главы 25 НК РФ, не определяют конкретного перечня документов, необходимых для признания расходов в виде арендных платежей, устанавливая лишь, что под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).
Отметим, что нормы российского законодательства не требуют от арендатора и арендодателя ежемесячного подтверждения исполнения сторонами своих обязательств по договору аренды путем составления актов, в связи с чем считаем, что отсутствие таковых не может рассматриваться в качестве обстоятельства, свидетельствующего о невозможности признания расходов в виде арендной платы в налоговом учете.
Подтверждают данную точку зрения разъяснения специалистов финансового ведомства и налоговых органов: если договором аренды не предусмотрено оформление акта приемки-передачи услуг, ежемесячного оформления актов оказанных услуг по договору аренды для документального подтверждения расходов в виде арендных платежей для целей налогообложения прибыли не требуется (смотрите, например, письма Минфина России от 06.10.2008 N 03-03-06/1/559, от 09.11.2006 N 03-03-04/1/742, письмо УФНС России по г. Москве от 17.10.2011 N 16-15/100085@).
Из приведенных писем, а также писем Минфина России от 26.08.2014 N 03-07-09/42594, от 24.03.2014 N 03-03-06/1/12764 следует, что при несоставлении сторонами договора аренды актов оказанных услуг в качестве документов, подтверждающих расходы налогоплательщика в виде арендных платежей, могут выступать:
- договор аренды, составленный в соответствии с гражданским законодательством;
- акт передачи имущества арендатору;
- график арендных платежей;
- платежные документы, подтверждающие факт уплаты арендных платежей.
Применительно к рассматриваемой ситуации считаем, что в качестве таких документов могут выступать договор аренды земельного участка, находящегося в муниципальной собственности (его копия), акт приема-передачи земельного участка первоначальному арендатору (его копия), договор уступки прав и обязанностей по договору аренды земельного участка налогоплательщику и оформляемые при такой уступке документы, представляемый арендодателем расчет арендных платежей, платежные документы.
При применении метода начисления расходы в виде арендных платежей за арендуемое имущество на основании пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ могут быть признаны на дату расчетов в соответствии с условиями заключенного договора или на дату предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо на последнее число отчетного (налогового) периода.
В заключение отметим, что расходы на аренду имущества, как правило, относятся к косвенным, что позволяет их учесть при расчете прибыли, подлежащей налогообложению, в том периоде, к которому относится дата их осуществления (п. 1 ст. 272, п.п. 1, 2 ст. 318 НК РФ).

Бухгалтерский учет

Правила формирования в бухгалтерском учете информации о расходах коммерческих организаций (кроме кредитных и страховых организаций), являющихся юридическими лицами по законодательству РФ, установлены ПБУ 10/99 "Расходы организации" (далее - ПБУ 10/99). В силу отсутствия каких-либо специальных правил учета расходов в виде арендной платы, актуальных для рассматриваемого случая, организации в данном случае следует руководствоваться нормами данного положения.
Расходы в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности организации подразделяются на расходы по обычным видам деятельности и прочие расходы (п. 4 ПБУ 10/99).
Расходами по обычным видам деятельности, в частности, являются расходы, связанные с изготовлением продукции и продажей продукции (п. 5 ПБУ 10/99).
Поскольку арендованная земля используется организацией для хранения готовой продукции, то расходы в виде арендной платы должны учитываться в составе расходов по обычным видам деятельности в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности, которые определяются исходя из цены и условий, установленных договором аренды (п.п. 6, 6.1 ПБУ 10/99).
С учетом п.п. 16-18 ПБУ 10/99 считаем, что рассматриваемый расход может признаваться в бухгалтерском учете на последнее число каждого месяца. При этом основанием для отражения в учете данных расходов при отсутствии акта оказанных услуг может являться бухгалтерская справка, отвечающая требованиям ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете".
Из Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению (далее - План счетов и Инструкция), утвержденных приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, следует, что для обобщения информации о расходах по обычным видам деятельности организации предназначены счета раздела III Плана счетов (например 20 "Основное производство", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы") и счет 44 "Расходы на продажу".
Учитывая, что расходы на аренду земли под контейнеры для хранения готовой продукции непосредственно не связаны с производственным процессом, а также с управлением организацией, на основании Инструкции считаем, что их следует отражать по дебету счета 44 "Расходы на продажу" в корреспонденции с кредитом счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". Так, Инструкцией предусмотрено, что в организациях, осуществляющих промышленную и иную производственную деятельность, на счете 44 могут быть отражены, в частности, следующие расходы: на затаривание и упаковку изделий на складах готовой продукции; по содержанию помещений для хранения продукции в местах ее продажи и другие аналогичные по назначению расходы.

Рекомендуем также ознакомиться со следующим материалом:
- Энциклопедия решений. Учет платежей за аренду имущества (кроме лизинга).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор Овчинникова Светлана

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
кандидат экономических наук Игнатьев Дмитрий

7 мая 2015 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.